Legge 6 agosto 2013, n. 97
(Gu 20 agosto 2013 n. 194)
La Camera dei deputati ed il Senato della Repubblica hanno approvato;
Il Presidente della Repubblica
Promulga
la seguente legge:
Capo I
Disposizioni in materia di libera circolazione delle persone e dei servizi e in materia di diritto di stabilimento
Articolo 1
Disposizioni volte a porre rimedio al non corretto recepimento della direttiva 2004/38/Ce relativa al diritto di circolazione e di soggiorno dei cittadini dell'Unione e dei loro familiari. Procedura di infrazione 2011/2053.
1. Al decreto legislativo 6 febbraio 2007, n. 30, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all'articolo 3, comma 2, lettera b), le parole: "dallo Stato del cittadino dell'Unione" sono sostituite dalle seguenti: "con documentazione ufficiale";
b) all'articolo 5, comma 5, le parole: ", secondo la legge nazionale," sono soppresse;
c) all'articolo 9:
1) al comma 3-bis, le parole: ", con particolare riguardo alle spese afferenti all'alloggio, sia esso in locazione, in comodato, di proprietà o detenuto in base a un altro diritto soggettivo" sono soppresse;
2) al comma 5, dopo la lettera c) è aggiunta la seguente:
"c-bis) nei casi di cui all'articolo 3, comma 2, lettera b), documentazione ufficiale attestante l'esistenza di una stabile relazione con il cittadino dell'Unione";
d) all'articolo 10, comma 3, dopo la lettera d) è aggiunta la seguente:
"d-bis) nei casi di cui all'articolo 3, comma 2, lettera b), di documentazione ufficiale attestante l'esistenza di una stabile relazione con il cittadino dell'Unione".
2. All'articolo 183-ter, comma 1, delle norme di attuazione, di coordinamento e transitorie del Codice di procedura penale, di cui al decreto legislativo 28 luglio 1989, n. 271, le parole: "lettera a)," sono soppresse.
Articolo 2
Disposizioni in materia di prestazione transfrontaliera di servizi dei consulenti di proprieta' industriale. Caso EU Pilot 2066/11/MARK
1. All'articolo 203 del codice della proprietà industriale, di cui al decreto legislativo 10 febbraio 2005, n. 30, il comma 4 è abrogato.
Articolo 3
Disposizioni relative alla libera prestazione e all'esercizio stabile dell'attività' di guida turistica da parte di cittadini dell'Unione europea. Caso EU Pilot 4277/12/MARK
1. L'abilitazione alla professione di guida turistica è valida su tutto il territorio nazionale. Ai fini dell'esercizio stabile in Italia dell'attività' di guida turistica, il riconoscimento ai sensi del decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206, della qualifica professionale conseguita da un cittadino dell'Unione europea in un altro Stato membro ha efficacia su tutto il territorio nazionale.
2. Fermo restando quanto previsto dal decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206, i cittadini dell'Unione europea abilitati allo svolgimento dell'attività' di guida turistica nell'ambito dell'ordinamento giuridico di un altro Stato membro operano in regime di libera prestazione dei servizi senza necessità di alcuna autorizzazione ne' abilitazione, sia essa generale o specifica.
3. Con decreto del Ministro dei beni e delle attività culturali e del turismo, sentita la Conferenza unificata, da adottare entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, sono individuati i siti di particolare interesse storico, artistico o archeologico per i quali occorre una specifica abilitazione.
Articolo 4
Modifica al decreto legislativo 23 maggio 2011, n. 79, in materia di ordinamento e mercato del turismo. Procedura di infrazione 2012/4094
1. All'articolo 51 del codice della normativa statale in tema di ordinamento e mercato del turismo, di cui al decreto legislativo 23 maggio 2011, n. 79, il comma 2 è sostituito dal seguente:
"2. Il fondo nazionale di garanzia, di cui al comma 1, è alimentato annualmente da una quota pari al 4 per cento dell'ammontare del premio delle polizze di assicurazione obbligatoria di cui all'articolo 50, comma 1, che è versata all'entrata del bilancio dello Stato per essere riassegnata, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, al predetto fondo, anche per la eventuale stipula di contratti assicurativi in favore del fondo stesso".
Articolo 5
Modifiche al decreto legislativo 2 febbraio 2001, n. 96, recante attuazione della direttiva 98/5/Ce, in materia di società tra avvocati. Caso EU Pilot 1753/11/MARK
1. Al decreto legislativo 2 febbraio 2001, n. 96, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all'articolo 35:
1) al comma 1, le parole: ", purché almeno uno degli altri soci sia in possesso del titolo di avvocato" sono soppresse;
2) al comma 2, le parole: "socio in possesso del titolo di avvocato" sono sostituite dalle seguenti: "professionista in possesso del titolo di avvocato";
b) all'articolo 36, comma 4, le parole: "socio in possesso del titolo di avvocato" sono sostituite dalle seguenti: "professionista in possesso del titolo di avvocato".
Articolo 6
Modifica al decreto legislativo 15 novembre 2011, n. 208, recante disciplina dei contratti pubblici relativi ai lavori, servizi e forniture nei settori della difesa e sicurezza, in attuazione della direttiva 2009/81/Ce
1. All'articolo 6, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 15 novembre 2011, n. 208, le parole: "un accordo o intesa internazionale conclusi tra l'Italia e uno o più Stati membri, tra l'Italia e uno o più Paesi terzi o tra l'Italia e uno o più Stati membri e uno o più Paesi terzi" sono sostituite dalle seguenti: "un accordo o intesa internazionale conclusi tra l'Italia e uno o più Paesi terzi o tra l'Italia e uno o più Stati membri e uno o più Paesi terzi".
Articolo 7
Modifiche alla disciplina in materia di accesso ai posti di lavoro presso le pubbliche Amministrazioni. Casi EU Pilot 1769/11/JUST e 2368/11/HOME
1. All'articolo 38, comma 1, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) al comma 1, dopo le parole: "Unione europea" sono inserite le seguenti: "e i loro familiari non aventi la cittadinanza di uno Stato membro che siano titolari del diritto di soggiorno o del diritto di soggiorno permanente";
b) dopo il comma 3 sono aggiunti i seguenti:
"3-bis. Le disposizioni di cui ai commi 1, 2 e 3 si applicano ai cittadini di Paesi terzi che siano titolari del permesso di soggiorno Ce per soggiornanti di lungo periodo o che siano titolari dello status di rifugiato ovvero dello status di protezione sussidiaria.
3-ter. Sono fatte salve, in ogni caso, le disposizioni di cui all'articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 26 luglio 1976, n. 752, in materia di conoscenza della lingua italiana e di quella tedesca per le assunzioni al pubblico impiego nella Provincia autonoma di Bolzano".
2. All'articolo 25, comma 2, del decreto legislativo 19 novembre 2007, n. 251, dopo la parola: "rifugiato" sono inserite le seguenti: "e dello status di protezione sussidiaria".
Capo II
Disposizioni in materia di fiscalità
Articolo 8
Modifica al decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, in materia di tassazione di aeromobili. Caso Eu Pilot 3192/12/TAXU
1. Il comma 14-bis dell'articolo 16 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, è sostituito dal seguente:
"14-bis. L'imposta di cui al comma 11 si applica anche agli aeromobili non immatricolati nel Registro aeronautico nazionale tenuto dall'Enac, la cui permanenza nel territorio italiano si protragga per una durata anche non continuativa superiore a sei mesi nell'arco di dodici mesi. L'imposta è dovuta a partire dal mese in cui il limite di sei mesi è superato. Superato tale limite, se la sosta nel territorio italiano si protrae per un periodo inferiore all'anno, l'imposta è pari a un dodicesimo degli importi stabiliti nel comma 11 per ciascun mese fino a quello di partenza dal territorio dello Stato. L'imposta deve essere corrisposta prima che il velivolo rientri nel territorio estero. Sono esenti dall'imposta gli aeromobili di Stati esteri, ivi compresi quelli militari, oltre a quelli indicati nel comma 14".
Articolo 9
Disposizioni in materia di monitoraggio fiscale. Caso Eu Pilot 1711/11/TAXU
1. Al decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) l'articolo 1 è sostituito dal seguente:
"Articolo 1 (Trasferimenti attraverso intermediari) — 1. Gli intermediari finanziari e gli altri soggetti esercenti attività finanziaria indicati nell'articolo 11, commi 1 e 2, del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, che intervengono, anche attraverso movimentazione di conti, nei trasferimenti da o verso l'estero di mezzi di pagamento di cui all'articolo 1, comma 2, lettera i), del medesimo decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, sono tenuti a trasmettere all'Agenzia delle entrate i dati relativi alle predette operazioni oggetto di rilevazione ai sensi dell'articolo 36, comma 2, lettera b), del citato decreto legislativo n. 231 del 2007, limitatamente alle operazioni eseguite per conto o a favore di persone fisiche, enti non commerciali e di società semplici e associazioni equiparate ai sensi dell'articolo 5 del Testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
2. I dati relativi ai trasferimenti e alle movimentazioni oggetto di rilevazione ai sensi del comma 1 sono trasmessi all'Agenzia delle entrate con modalità e termini stabiliti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, anche a disposizione della Guardia di finanza con procedure informatiche. Con il medesimo provvedimento, la trasmissione puo' essere limitata per specifiche categorie di operazioni o causali";
b) l'articolo 2 è sostituito dal seguente:
"Articolo 2 (Trasferimenti attraverso non residenti) — 1. Al fine di garantire la massima efficacia all'azione di controllo ai fini fiscali per la prevenzione e la repressione dei fenomeni di illecito trasferimento e detenzione di attività economiche e finanziarie all'estero, l'unita' speciale costituita ai sensi dell'articolo 12, comma 3, del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, e i reparti speciali della Guardia di finanza, di cui all'articolo 6, comma 2, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 29 gennaio 1999, n. 34, possono richiedere, in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, previa autorizzazione, rispettivamente, del Direttore centrale accertamento dell'Agenzia delle entrate ovvero del Comandante generale della Guardia di finanza o Autorità dallo stesso delegata:
a) agli intermediari indicati all'articolo 1, comma 1, del presente decreto, di fornire evidenza delle operazioni, oggetto di rilevazione ai sensi dell'articolo 36, comma 2, lettera b), del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, intercorse con l'estero anche per masse di contribuenti e con riferimento ad uno specifico periodo temporale;
b) ai soggetti di cui agli articoli 11, 12, 13 e 14 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, con riferimento a specifiche operazioni con l'estero o rapporti ad esse collegate, l'identità' dei titolari effettivi rilevati secondo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, lettera u), e dall'allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231.
2. Con provvedimento congiunto del direttore dell'Agenzia delle entrate e del Comandante generale della Guardia di finanza sono stabiliti le modalità e i termini relativi alle richieste di cui al comma 1, lettere a) e b), al fine di assicurare il necessario coordinamento e di evitare duplicazioni";
c) l'articolo 4 è sostituito dal seguente:
"Articolo 4 (Dichiarazione annuale per gli investimenti e le attività) — 1. Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell'articolo 5 del Testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che, nel periodo d'imposta, detengono investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. Sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell'investimento secondo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, lettera u), e dall'allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231.
2. I redditi derivanti dagli investimenti esteri e dalle attività di natura finanziaria sono in ogni caso assoggettati a ritenuta o ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, secondo le norme vigenti, dagli intermediari residenti, di cui all'articolo 1, comma 1, ai quali gli investimenti e le attività sono affidate in gestione, custodia o amministrazione o nei casi in cui intervengano nella riscossione dei relativi flussi finanziari e dei redditi. La ritenuta trova altresì applicazione, con l'aliquota del 20 per cento e a titolo d'acconto, per i redditi di capitale indicati nell'articolo 44, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, derivanti da mutui, depositi e conti correnti, diversi da quelli bancari, nonché per i redditi di capitale indicati nel comma 1, lettere c), d) ed h), del citato articolo 44. Per i redditi diversi indicati nell'articolo 67 del medesimo Testo unico, derivanti dagli investimenti esteri e dalle attività finanziarie di cui al primo periodo, che concorrono a formare il reddito complessivo del percipiente, gli intermediari residenti applicano una ritenuta a titolo d'acconto nella misura del 20 per cento sulla parte imponibile dei redditi corrisposti per il loro tramite. Nel caso in cui gli intermediari intervengano nella riscossione dei predetti redditi di capitale e redditi diversi, il contribuente è tenuto a fornire i dati utili ai fini della determinazione della base imponibile. In mancanza di tali informazioni la ritenuta o l'imposta sostitutiva è applicata sull'intero importo del flusso messo in pagamento.
3. Gli obblighi di indicazione nella dichiarazione dei redditi previsti nel comma 1 non sussistono per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.
4. Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, è stabilito il contenuto della dichiarazione annuale prevista dal comma 1 nonché, annualmente, il controvalore in euro degli importi in valuta da dichiarare";
d) l'articolo 5 è sostituito dal seguente:
"Articolo 5 (Sanzioni) — 1. Per la violazione degli obblighi di trasmissione all'Agenzia delle entrate previsti dall'articolo 1, posti a carico degli intermediari, si applica la sanzione amministrativa pecuniaria dal 10 al 25 per cento dell'importo dell'operazione non segnalata.
2. La violazione dell'obbligo di dichiarazione previsto nell'articolo 4, comma 1, è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell'ammontare degli importi non dichiarati. La violazione di cui al periodo precedente relativa alla detenzione di investimenti all'estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell'ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui la dichiarazione prevista dall'articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258";
e) l'articolo 6 è sostituito dal seguente:
"Articolo 6 (Tassazione presuntiva) — 1. Per i soggetti di cui all'articolo 4, comma 1, gli investimenti esteri e le attività estere di natura finanziaria, trasferiti o costituiti all'estero, senza che ne risultino dichiarati i redditi effettivi, si presumono, salvo prova contraria, fruttiferi in misura pari al tasso ufficiale di riferimento vigente in Italia nel relativo periodo d'imposta, a meno che, in sede di dichiarazione dei redditi, venga specificato che si tratta di redditi la cui percezione avviene in un successivo periodo d'imposta, o sia indicato che determinate attività non possono essere produttive di redditi. La prova delle predette condizioni deve essere fornita dal contribuente entro sessanta giorni dal ricevimento della espressa richiesta notificatagli dall'ufficio delle imposte".
2. All'articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 19 novembre 2008, n. 195, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: "Le informazioni raccolte ai sensi degli articoli 3 e 4 sono trasmesse in via telematica all'Agenzia delle entrate e alla Guardia di finanza secondo modalità e termini stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze".
3. All'articolo 8 del decreto-legge 30 settembre 1983, n. 512, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 novembre 1983, n. 649, al primo periodo, le parole: "la ritenuta è operata dai soggetti residenti incaricati che intervengono nel pagamento dei proventi" sono sostituite dalle seguenti: "la ritenuta è operata dai soggetti residenti che intervengono nella riscossione dei proventi".
Articolo 10
Modifica alla legge 28 dicembre 2001, n. 448, in materia di affidamento del servizio di riscossione delle imposte locali. Caso Eu Pilot 3452/12/MARKT
1. Il comma 2 dell'articolo 10 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, è abrogato.
2. Gli affidamenti del servizio di accertamento e riscossione di entrate comunali effettuati ai sensi dell'articolo 10, comma 2, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, in essere alla data di entrata in vigore della presente legge, cessano l'ultimo giorno del terzo mese successivo alla data di entrata in vigore della presente legge, ferma restando la data di scadenza dei relativi contratti, laddove anteriore.
Capo III
Disposizioni in materia di lavoro e di politica sociale
Articolo 11
Disposizioni volte al corretto recepimento della direttiva 1999/63/Ce relativa all'accordo sull'organizzazione dell'orario di lavoro della gente di mare. Caso Eu Pilot 3852/12/EMPL
1. Al decreto legislativo 27 luglio 1999, n. 271, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all'articolo 3, comma 1, lettera n), dopo le parole: "qualsiasi persona facente parte dell'equipaggio" sono inserite le seguenti: "ed appartenente alla categoria della gente di mare di cui agli articoli 114, lettera a), e 115 del Codice della navigazione,";
b) all'articolo 11, il comma 7 è sostituito dal seguente:
"7. Il Ministero del lavoro e delle politiche sociali, di concerto con il Ministero delle infrastrutture e dei trasporti, tenuto conto dei principi generali di tutela della salute e sicurezza dei lavoratori, può autorizzare contratti collettivi che consentano di derogare ai limiti fissati nei commi 2 e 3. Tali deroghe debbono, nella misura del possibile, rispettare i modelli fissati dai commi 2 e 3, nonché consentire la fruizione di periodi di riposo più frequenti o più lunghi o la concessione di riposi compensativi per i lavoratori marittimi addetti alla guardia o che operano a bordo di navi impiegate in viaggi di breve durata. Le deroghe di cui al presente comma possono altresì prevedere la fruizione di periodi di riposo più frequenti o più lunghi o la concessione di riposi compensativi in funzione delle peculiari tipologie o condizioni di impiego della nave su cui il lavoratore marittimo è imbarcato".
2. I contratti collettivi stipulati a decorrere dal 24 novembre 2010 che abbiano stabilito deroghe ai sensi dell'articolo 11, comma 7, del decreto legislativo 27 luglio 1999, n. 271, nel testo vigente prima della data di entrata in vigore della presente legge, devono essere sottoposti all'autorizzazione di cui al medesimo articolo 11, comma 7, del decreto legislativo n. 271 del 1999, come sostituito dal comma 1 del presente articolo, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge. Qualora l'autorizzazione non venga richiesta, ovvero non venga concessa, le clausole dei contratti collettivi, le quali abbiano stabilito le deroghe di cui al primo periodo, perdono efficacia.
Articolo 12
Disposizioni in materia di lavoro a tempo determinato. Procedura di infrazione 2010/2045
1. L'articolo 8 del decreto legislativo 6 settembre 2001, n. 368, è sostituito dal seguente:
"Articolo 8 (Criteri di computo). — 1. I limiti prescritti dal primo e dal secondo comma dell'articolo 35 della legge 20 maggio 1970, n. 300, per il computo dei dipendenti si basano sul numero medio mensile di lavoratori a tempo determinato impiegati negli ultimi due anni, sulla base dell'effettiva durata dei loro rapporti di lavoro".
2. All'articolo 3 del decreto legislativo 6 febbraio 2007, n. 25, il comma 2 è sostituito dal seguente:
"2. La soglia numerica occupazionale è definita nel rispetto delle norme di legge e si basa sul numero medio mensile dei lavoratori subordinati, a tempo determinato ed indeterminato, impiegati negli ultimi due anni, sulla base dell'effettiva durata dei loro rapporti di lavoro".
3. In sede di prima applicazione delle disposizioni di cui ai commi 1 e 2, il computo dei dipendenti a tempo determinato ai sensi dei medesimi commi è effettuato alla data del 31 dicembre 2013, con riferimento al biennio antecedente a tale data.
Articolo 13
Disposizioni volte al corretto recepimento della direttiva 2003/109/Ce relativa allo status dei cittadini di Paesi terzi che siano soggiornanti di lungo periodo. Procedura di infrazione 2013/4009
1. All'articolo 65, comma 1, della legge 23 dicembre 1998, n. 448, le parole: "cittadini italiani residenti" sono sostituite dalle seguenti: "cittadini italiani e dell'Unione europea residenti, da cittadini di paesi terzi che siano soggiornanti di lungo periodo, nonché dai familiari non aventi la cittadinanza di uno Stato membro che siano titolari del diritto di soggiorno o del diritto di soggiorno permanente".
2. All'onere derivante dall'attuazione del comma 1, valutato in 15,71 milioni di euro per il periodo dal 1o luglio 2013 al 31dicembre 2013 e in 31,41 milioni di euro a decorrere dall'anno 2014, si provvede:
a) quanto a 15,71 milioni di euro per l'anno 2013, a valere sulle risorse del fondo di rotazione di cui all'articolo 5 della legge 16 aprile 1987, n. 183;
b) quanto a 4,41 milioni di euro a decorrere dal 2014, mediante corrispondente riduzione delle proiezioni dello stanziamento del fondo speciale di parte corrente iscritto, ai fini del bilancio triennale 2013-2015, nell'ambito del programma "Fondi di riserva e speciali" della missione "Fondi da ripartire" dello stato di previsione del Ministero dell'economia e delle finanze per l'anno 2013, allo scopo parzialmente utilizzando l'accantonamento relativo al Ministero del lavoro e delle politiche sociali;
c) quanto a 15 milioni di euro a decorrere dal 2014, mediante corrispondente riduzione dell'autorizzazione di spesa di cui all'articolo 20, comma 8, della legge 8 novembre 2000, n. 328;
d) quanto a 12 milioni di euro a decorrere dal 2014, mediante riduzione dell'autorizzazione di spesa di cui all'articolo 47, secondo comma, della legge 20 maggio 1985, n. 222, relativamente alla quota destinata allo Stato dell'otto per mille dell'imposta sul reddito delle persone fisiche.
3. Il Ministro del lavoro e delle politiche sociali provvede ad effettuare il monitoraggio degli effetti finanziari derivanti dall'attuazione delle misure di cui al comma 1 e riferisce in merito al Ministro dell'economia e delle finanze. Nel caso in cui si verifichino o siano in procinto di verificarsi scostamenti rispetto alle previsioni di cui al presente articolo, il Ministro dell'economia e delle finanze, sentito il Ministro del lavoro e delle politiche sociali, provvede, a decorrere dall'anno 2013, con proprio decreto, alla riduzione lineare, nella misura necessaria alla copertura finanziaria del maggior onere risultante dal monitoraggio, delle dotazioni finanziarie disponibili iscritte a legislazione vigente in termini di competenza e di cassa, nell'ambito delle spese rimodulabili delle missioni di spesa del Ministero del lavoro e delle politiche sociali, di cui all'articolo 21, comma 5, lettera b), della legge 31 dicembre 2009, n. 196.
4. Il Ministro dell'economia e delle finanze riferisce senza ritardo alle Camere con apposita relazione in merito alle cause degli scostamenti e all'adozione delle misure di cui al comma 3.
5. Il Ministro dell'economia e delle finanze è autorizzato ad apportare, con propri decreti, le occorrenti variazioni di bilancio.
Capo IV
Disposizioni in materia di sanità pubblica
Articolo 14
Modifica al decreto legislativo 29 luglio 2003, n. 267, in materia di protezione delle galline ovaiole e registrazione dei relativi stabilimenti di allevamento. Procedura di infrazione 2011/2231
1. L'articolo 7 del decreto legislativo 29 luglio 2003, n. 267, è sostituito dal seguente:
"Articolo 7 (Sanzioni amministrative e penali) — 1. Salvo che il fatto costituisca reato, il proprietario o il detentore che viola i divieti di cui all'articolo 3 è soggetto alla sanzione amministrativa pecuniaria da euro 6.200 a euro 18.600 per ogni unità produttiva trovata non conforme e al divieto di esercizio dell'attività di allevamento nelle medesime unità produttive, fino all'avvenuto adeguamento delle stesse.
2. Salvo che il fatto costituisca reato, il proprietario o il detentore che non rispetta i requisiti di cui all'articolo 2, comma 1, ad esclusione della lettera b), è soggetto alla sanzione amministrativa pecuniaria da euro 3.100 a euro 18.600 per ogni unità produttiva trovata non conforme.
3. Nel caso di ripetizione della violazione di cui al comma 2, anche in presenza del pagamento in misura ridotta, la sanzione amministrativa pecuniaria è aumentata fino alla metà ed è disposta, a fine ciclo produttivo, la sospensione dell'esercizio dell'attività di allevamento da uno a tre mesi per ogni unità produttiva trovata non conforme, fermo restando che in tale periodo di sospensione dell'attività non vanno computati i periodi di vuoto biologico e di vuoto sanitario.
4. L'Autorità sanitaria competente, valutata la gravità delle carenze riscontrate nel corso dei controlli di cui all'articolo 5, in caso di tempestivo e puntuale adeguamento alle prescrizioni dettate ai sensi dello stesso articolo 5, comma 1, lettera b), può sospendere l'applicazione delle sanzioni di cui al comma 2. Tale sospensione è automaticamente revocata in caso di ripetizione della violazione e non può essere concessa in caso di recidiva.
5. Salvo che il fatto costituisca reato, il proprietario o il detentore che viola le disposizioni di cui all'articolo 4 è soggetto alla sanzione amministrativa pecuniaria da euro 1.030 a euro 6.180 e al divieto di esercizio dell'attività di allevamento fino all'avvenuta registrazione, che consegue d'ufficio con spese a carico del soggetto interessato, determinate ai sensi dell'articolo 4, comma 7.
6. Il proprietario o il detentore che viola il divieto di esercizio dell'attività di allevamento di cui ai commi 1 e 5 o la sospensione dell'esercizio dell'attività di allevamento di cui al comma 3 è soggetto alla pena prevista dall'articolo 650 del codice penale, alla revoca, se ne è in possesso, della registrazione di cui all'articolo 4, nonché al ritiro delle uova immesse sul mercato durante i relativi periodi di restrizione. Le uova prodotte in tali periodi sono destinate alla distruzione o all'industria non alimentare.
7. Dall'attuazione del presente articolo non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica. Le amministrazioni interessate provvedono all'adempimento dei compiti derivanti dall'attuazione del presente articolo con le risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente".
Articolo 15
Disposizioni per l'adeguamento della normativa nazionale al regolamento (Ue) n. 528/2012 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 22 maggio 2012, in materia di biocidi
1. Il Ministero della salute provvede agli adempimenti previsti dal regolamento (Ue) n. 528/2012 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 22 maggio 2012, sui biocidi, di seguito denominato "regolamento n. 528".
2. Il Ministero della salute è designato quale "Autorità competente" ai sensi dell'articolo 81 del regolamento n. 528.
3. Con decreto del Ministro della salute, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze, da adottare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, sono stabilite le tariffe di cui all'articolo 80 del regolamento n. 528 e le relative modalità di versamento. Le tariffe sono determinate in base al principio di copertura del costo effettivo del servizio e sono aggiornate ogni tre anni.
4. Con decreto del Ministro della salute sono stabilite le modalità di effettuazione dei controlli sui biocidi immessi sul mercato, secondo quanto previsto dall'articolo 65 del regolamento n. 528.
5. Con decreto del Ministro della salute è disciplinato l'iter procedimentale ai fini dell'adozione dei provvedimenti autorizzativi da parte dell'Autorità competente previsti dal regolamento n. 528.
Articolo 16
Attuazione del regolamento (Ce) n. 1223/2009 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 30 novembre 2009, sui prodotti cosmetici
1. Il Ministero della salute provvede agli adempimenti previsti dal regolamento (Ce) n. 1223/2009 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 30 novembre 2009, sui prodotti cosmetici, di seguito denominato "regolamento n. 1223".
2. Il Ministero della salute è designato quale "Autorità competente" ai sensi dell'articolo 34 del regolamento n. 1223.
3. Il Ministero della salute è l'Autorità centrale dello Stato alla quale spettano compiti di indirizzo generale e coordinamento in materia di cosmetici, l'elaborazione e l'adozione dei piani pluriennali di controllo, la supervisione e il controllo sulle attività degli organismi che esercitano le funzioni conferite dallo Stato, dalle regioni e province autonome e dalle aziende sanitarie locali.
4. Alle Regioni e alle Province autonome di Trento e di Bolzano spettano compiti di indirizzo e coordinamento delle attività territoriali delle aziende sanitarie locali, nonché l'elaborazione e l'adozione dei piani regionali di controllo.
5. Con decreto del Ministro della salute, sentita la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano, si provvede alla regolamentazione delle procedure di controllo del mercato interno dei prodotti cosmetici, ivi inclusi i controlli dei prodotti stessi, degli operatori di settore e delle buone pratiche di fabbricazione.
6. Con decreto del Ministro della salute sono regolamentati gli adempimenti e le comunicazioni che gli operatori del settore sono tenuti ad espletare nell'ambito dell'attività di vigilanza e sorveglianza di cui agli articoli 7, 21, 22 e 23 del regolamento n. 1223.
Articolo 17
Modifica al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 109, recante attuazione delle direttive 89/395/Cee e 89/396/Cee concernenti l'etichettatura, la presentazione e la pubblicità dei prodotti alimentari. Procedura di infrazione 2009/4583
1. All'articolo 7 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 109, dopo il comma 2-bis è inserito il seguente:
"2-ter. L'indicazione non è necessaria quando, con riferimento alle sostanze elencate nell'allegato 2, sezione III (allergeni), la denominazione di vendita indica l'ingrediente interessato".
Articolo 18
Modifica al decreto legislativo 30 maggio 2008, n. 116, recante attuazione della direttiva 2006/7/Ce, relativa alla gestione della qualità delle acque di balneazione. Procedura di infrazione 2011/2217
1. L'articolo 13 del decreto legislativo 30 maggio 2008, n. 116, recante attuazione della direttiva 2006/7/Ce relativa alla gestione della qualità delle acque di balneazione e abrogazione della direttiva 76/160/ Cee, è sostituito dal seguente:
"Articolo 13 (Cooperazione) — 1. Se il bacino idrografico comporta un impatto transfrontaliero sulla qualità delle acque di balneazione, lo Stato italiano collabora con gli altri Stati dell'Unione europea interessati nel modo più opportuno per attuare il presente decreto, anche tramite lo scambio di informazioni e un'azione comune per limitare tale impatto.
2. Se il bacino idrografico comporta un impatto sulla qualità delle acque di balneazione che coinvolge più Regioni e Province autonome, gli enti territoriali interessati attuano le medesime procedure di cui al comma 1".
Capo V
Disposizioni in materia di ambiente
Articolo 19
Modifiche al decreto legislativo 23 febbraio 2010, n. 49, in materia di valutazione e gestione dei rischi da alluvioni. Procedura di infrazione 2012/2054
1. Al decreto legislativo 23 febbraio 2010, n. 49, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all'articolo 2, comma 1, lettera a), le parole: "non direttamente imputabili ad eventi meteorologici" sono sostituite dalle seguenti: "causati da impianti fognari";
b) all'articolo 6, comma 2:
1) l'alinea è sostituito dal seguente: "Le mappe della pericolosità da alluvione contengono la perimetrazione, da predisporre avvalendosi di sistemi informativi territoriali, delle aree che potrebbero essere interessate da alluvioni secondo i seguenti scenari:";
2) la lettera a) è sostituita dalla seguente:
"a) scarsa probabilità di alluvioni o scenari di eventi estremi";
c) all'articolo 6, comma 3:
1) la lettera a) è sostituita dalla seguente: "a) estensione dell'inondazione e portata della piena";
2) la lettera b) è sostituita dalla seguente: "b) altezza e quota idrica";
d) all'articolo 9, dopo il comma 1 è inserito il seguente:
"1-bis. I piani di gestione del rischio di alluvioni di cui all'articolo 7 del presente decreto sono sottoposti alla verifica di assoggettabilità alla valutazione ambientale strategica (Vas), di cui all'articolo 12 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, qualora definiscano il quadro di riferimento per la realizzazione dei progetti elencati negli allegati II, III e IV alla Parte seconda dello stesso decreto legislativo, oppure possano comportare un qualsiasi impatto ambientale sui siti designati come zone di protezione speciale per la conservazione degli uccelli selvatici e su quelli classificati come siti di importanza comunitaria per la protezione degli habitat naturali e della flora e della fauna selvatica";
e) all'allegato I, parte B, punto 1, le parole: "dell'articolo 13" sono sostituite dalle seguenti: "dell'articolo 12".
Articolo 20
Modifiche al decreto legislativo 30 maggio 2008, n. 117, in materia di gestione dei rifiuti delle industrie estrattive. Procedura di infrazione 2011/2006
1. Al decreto legislativo 30 maggio 2008, n. 117, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all'articolo 2, comma 3, le parole: "e 3" sono sostituite dalle seguenti: "e 6";
b) all'articolo 2, comma 4, le parole: "e 3" sono sostituite dalle seguenti: "e 6";
c) all'articolo 2, comma 5, le parole: "comma 3" sono sostituite dalle seguenti: "comma 6";
d) all'articolo 5, comma 5, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: "A condizione che vengano rispettate tutte le disposizioni dei commi da 1 a 4, qualora le informazioni di cui al comma 3 siano state fornite in altri piani predisposti ai sensi della normativa vigente, l'operatore può allegare integralmente o in parte detti piani, indicando le parti che comprendono dette informazioni";
e) all'articolo 6, il comma 10 è sostituito dal seguente:
"10. L'Autorità competente garantisce, anche attraverso la pubblicazione nel proprio sito informatico delle informazioni necessarie per la preparazione del piano di emergenza esterno, la partecipazione del pubblico interessato alla preparazione o al riesame dello stesso piano, fornendo al medesimo le informazioni pertinenti, comprese quelle sul diritto di partecipare al processo decisionale e sull'Autorità competente alla quale presentare osservazioni e quesiti, ed un periodo di tempo adeguato, comunque non inferiore a trenta giorni, per esprimere osservazioni di cui l'Autorità competente deve tenere conto, motivando le ragioni per le quali intenda, eventualmente, discostarsi";
f) all'articolo 7, comma 5, lettera a), le parole: "comma 3" sono sostituite dalle seguenti: "comma 6";
g) all'articolo 8, il comma 1 è sostituito dal seguente:
"1. L'Autorità competente, entro trenta giorni dal ricevimento della domanda di autorizzazione o di rinnovo dell'autorizzazione di cui all'articolo 7, ovvero, in caso di riesame ai sensi dell'articolo 7, comma 5, contestualmente all'avvio del relativo procedimento, comunica all'operatore la data di avvio del procedimento ai sensi della legge 7 agosto 1990, n. 241, e successive modificazioni, e la sede degli uffici presso i quali sono depositati i documenti e gli atti del procedimento, ai fini della consultazione del pubblico. Entro il termine di quindici giorni dalla data di ricevimento della comunicazione l'operatore provvede, a sua cura e a sue spese, alla pubblicazione su un quotidiano a diffusione provinciale o regionale nonché, ove esistente, nel proprio sito internet, di un annuncio contenente:
a) la domanda di autorizzazione contenente l'indicazione della localizzazione della struttura di deposito e del nominativo dell'operatore;
b) informazioni dettagliate sull'Autorità competente responsabile del procedimento e sugli uffici dove è possibile prendere visione degli atti e trasmettere le osservazioni, nonché i termini per la presentazione delle stesse;
c) se applicabile, informazioni sulla necessità di una consultazione tra Stati membri prima dell'adozione della decisione relativa ad una domanda di autorizzazione ai sensi dell'articolo 16;
d) la natura delle eventuali decisioni;
e) l'indicazione delle date e dei luoghi dove saranno depositate le informazioni ed i mezzi utilizzati per la divulgazione";
h) all'articolo 8, dopo il comma 1 sono inseriti i seguenti:
"1-bis. L'Autorità competente mette a disposizione del pubblico interessato, attraverso la pubblicazione nel proprio sito internet, anche i principali rapporti e pareri trasmessi all'Autorità competente medesima in merito alla domanda di autorizzazione, nonché altre informazioni attinenti alla domanda di autorizzazione presentate successivamente alla data di pubblicazione da parte dell'operatore.
1-ter. Le forme di pubblicità di cui al comma 1 tengono luogo delle comunicazioni di cui agli articoli 7 e 8 della legge 7 agosto 1990, n. 241, e successive modificazioni";
i) all'articolo 8, il comma 2 è sostituito dal seguente:
"2. I soggetti interessati possono presentare in forma scritta osservazioni all'Autorità competente fino a trenta giorni prima della conclusione del procedimento autorizzativo. L'operatore provvede ad informare il pubblico della data di scadenza del termine per la presentazione delle osservazioni unitamente alla pubblicazione delle altre informazioni di cui ai commi 1 e 1-bis";
l) all'articolo 10, comma 1, lettera a), le parole: "comma 2" sono sostituite dalle seguenti: "comma 3";
m) all'articolo 10, comma 1, lettera c), le parole: "commi 4 e 5" sono sostituite dalle seguenti: "commi 3 e 4";
n) all'articolo 11, comma 7, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: "Tali verifiche possono essere effettuate dall'Autorità competente stessa o da enti pubblici o esperti indipendenti dei quali la stessa si avvale, con oneri a carico dell'operatore";
o) all'articolo 12, comma 3, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: "In caso di inadempienza dell'operatore, l'Autorità competente può assumersi gli incarichi dell'operatore dopo la chiusura definitiva della struttura di deposito, utilizzando le risorse di cui all'articolo 14 e fatta salva l'applicazione della normativa nazionale e dell'Unione europea vigente in materia di responsabilità civile del detentore dei rifiuti";
p) all'articolo 13, comma 1, lettera a), dopo le parole: "valutare la probabilità che si produca percolato dai rifiuti di estrazione depositati," sono inserite le seguenti: "anche con riferimento agli inquinanti in esso presenti,";
q) all'articolo 16, comma 3, le parole: "l'operatore trasmette le informazioni di cui all'articolo 6, comma 14" sono sostituite dalle seguenti: "l'operatore trasmette immediatamente le informazioni di cui all'articolo 6, comma 15";
r) all'articolo 17, comma 1, la parola: ", successivamente" è sostituita dalle seguenti: "a intervalli almeno semestrali dal momento dell'avvio delle medesime operazioni, compresa la fase successiva alla chiusura", le parole: ", e, comunque, con cadenza almeno annuale" sono soppresse ed è aggiunto, in fine, il seguente periodo: "Un risultato positivo non limita in alcun modo la responsabilità dell'operatore in base alle condizioni dell'autorizzazione";
s) all'articolo 19, comma 1, il primo e il secondo periodo sono sostituiti dal seguente: "L'operatore che gestisca una struttura di deposito di rifiuti di estrazione in assenza dell'autorizzazione di cui all'articolo 7 è punito con la pena dell'arresto da uno a tre anni e dell'ammenda da cinquemiladuecento a cinquantaduemila euro".
Articolo 21
Modifiche al decreto legislativo 20 novembre 2008, n. 188, recante attuazione della direttiva 2006/66/Ce concernente pile, accumulatori e relativi rifiuti. Procedura di infrazione 2011/2218
1. Al decreto legislativo 20 novembre 2008, n. 188, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all'articolo 1, comma 1, dopo le parole: "di cui al comma 2" sono inserite le seguenti: "e, in particolare, il divieto di immettere sul mercato pile e accumulatori contenenti sostanze pericolose";
b) all'articolo 10, comma 6, dopo le parole: "L'operazione di trattamento" sono inserite le seguenti: "e di riciclaggio";
c) all'articolo 11, comma 1, sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: ", nonche' la ricerca di metodi di riciclaggio ecocompatibili e con un buon rapporto tra costi ed efficacia per tutti i tipi di pile e accumulatori";
d) all'articolo 12, comma 1, le parole: "a trattamento o riciclaggio" sono sostituite dalle seguenti: "a trattamento e a riciclaggio";
e) all'articolo 23:
1) al comma 1, dopo le parole: "Le pile e gli accumulatori" sono inserite le seguenti: "e i pacchi batterie";
2) al comma 3, dopo le parole: "sono contrassegnati" sono inserite le seguenti: "in modo visibile, leggibile e indelebile";
f) all'allegato II, parte B: Riciclaggio, i punti 1 e 2 sono abrogati.
Articolo 22
Modifiche al decreto legislativo 25 luglio 2005, n. 151, relativo alla riduzione dell'uso di sostanze pericolose nelle apparecchiature elettriche ed elettroniche, nonché allo smaltimento dei rifiuti. Procedura di infrazione 2009/2264
1. All'allegato 1B del decreto legislativo 25 luglio 2005, n. 151, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) al numero 1, le parole: "(con esclusione di quelli fissi di grandi dimensioni)" sono soppresse;
b) al numero 1.18 sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: "e per il condizionamento";
c) dopo il numero 8.9 è inserito il seguente: "8.9-bis. Test di fecondazione".
2. Rientra nella fase della raccolta, come definita dall'articolo 183, comma 1, lettera o), del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, il raggruppamento dei rifiuti di apparecchiature elettriche ed elettroniche (Raee) finalizzato al loro trasporto presso i centri di raccolta di cui all'articolo 6, comma 1, del decreto legislativo 25 luglio 2005, n. 151, effettuato dai distributori presso i locali del proprio punto vendita o presso altro luogo risultante dalla comunicazione di cui all'articolo 3 del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare 8 marzo 2010, n. 65, nel rispetto delle seguenti condizioni:
a) il raggruppamento riguarda esclusivamente i Raee disciplinati dal decreto legislativo n. 151 del 2005 provenienti dai nuclei domestici;
b) i Raee di cui alla lettera a) sono trasportati presso i centri di raccolta di cui all'articolo 6, comma 1, del decreto legislativo n. 151 del 2005 con cadenza mensile e, comunque, quando il quantitativo raggruppato raggiunga complessivamente i 3.500 chilogrammi. Il quantitativo di 3.500 chilogrammi si riferisce a ciascuno dei raggruppamenti 1, 2 e 3 dell'allegato 1 al regolamento di cui al decreto del Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare 25 settembre 2007, n. 185, e a 3.500 chilogrammi complessivi per i raggruppamenti 4 e 5 di cui al medesimo allegato;
c) il raggruppamento dei Raee è effettuato presso il punto di vendita del distributore o presso altro luogo risultante dalla comunicazione di cui all'articolo 3 del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare 8 marzo 2010, n. 65, in luogo idoneo, non accessibile a terzi e pavimentato. I Raee sono protetti dalle acque meteoriche e dall'azione del vento a mezzo di appositi sistemi di copertura anche mobili, e raggruppati avendo cura di tenere separati i rifiuti pericolosi, nel rispetto della disposizione di cui all'articolo 187, comma 1, del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152. È necessario garantire l'integrità' delle apparecchiature, adottando tutte le precauzioni atte ad evitare il deterioramento delle stesse e la fuoriuscita di sostanze pericolose.
3. All'articolo 2, comma 1, lettera d), del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare 8 marzo 2010, n. 65, le parole da: ", effettuato" fino a: "6.000 kg" sono soppresse.
4. La realizzazione e la gestione di centri di raccolta di cui all'articolo 6, comma 1, lettere a) e c), del decreto legislativo n. 151 del 2005 si svolge con le modalità previste dal decreto del Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare 8 aprile 2008, pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 99 del 28 aprile 2008, e successive modificazioni, ovvero, in alternativa, con le modalità previste dagli articoli 208, 213 e 216 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152.
5. Sono abrogati il comma 2 dell'articolo 1 e l'articolo 8 del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare 8 marzo 2010, n. 65.
Articolo 23
Disposizioni in materia di assoggettabilità alla procedura di valutazione di impatto ambientale volte al recepimento della direttiva 2011/92/Ue del 13 dicembre 2011. Procedura di infrazione 2009/2086
1. Al fine di dare attuazione alle disposizioni della direttiva 2011/92/Ue del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 dicembre 2011, concernente la valutazione dell'impatto ambientale di determinati progetti pubblici e privati, e di risolvere la procedura di infrazione 2009/2086 per non conformità alla direttiva 85/337/Cee in materia di valutazione d'impatto ambientale, per le tipologie progettuali di cui all'allegato IV alla parte seconda del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, con decreto del Ministero dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare, sentita la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano, si provvede alla emanazione delle linee guida finalizzate all'individuazione dei criteri e delle soglie per l'assoggettamento alla procedura di cui all'articolo 20 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, e successive modificazioni, sulla base dei criteri di cui all'allegato V alla Parte seconda del medesimo decreto legislativo.
2. Entro tre mesi dalla data di entrata in vigore del decreto ministeriale di cui al comma 1, le Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano, sulla base delle linee guida di cui al medesimo comma 1, possono definire criteri e soglie ai fini della verifica di assoggettabilità di cui all'articolo 20 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152. Trascorso tale termine, in assenza di definizione da parte delle singole Regioni e Province autonome di Trento e di Bolzano, le tipologie progettuali di cui all'allegato IV alla parte seconda del predetto decreto legislativo sono sottoposte alla verifica di assoggettabilità senza alcuna previsione di criteri e soglie.
3. Con riferimento ai progetti di cui al citato allegato IV del decreto legislativo n. 152 del 2006, qualora non ricadenti, neppure parzialmente, in aree protette, ivi comprese quelle sottoposte a vincolo paesaggistico o culturale, le Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano, entro tre mesi dall'adozione delle linee guida di cui al comma 1 e nel rispetto dei criteri indicati dalle stesse, possono determinare, previa motivazione, criteri o condizioni di esclusione dalla verifica di assoggettabilità per specifiche categorie progettuali, o per particolari situazioni ambientali e territoriali.
Articolo 24
Modifiche al decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, per il corretto recepimento della direttiva 2000/60/Ce che istituisce un quadro per l'azione comunitaria in materia di acque. Procedura di infrazione 2007/4680
1. Al decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all'articolo 78-ter, il comma 3 è sostituito dal seguente:
"3. L'Ispra elabora l'inventario, su scala di distretto, dei rilasci derivanti da fonte diffusa, degli scarichi e delle perdite, di seguito denominato "inventario", con riferimento alle sostanze prioritarie e alle sostanze pericolose prioritarie. L'Ispra effettua ulteriori elaborazioni sulla base di specifiche esigenze del Ministero dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare";
b) all'articolo 92, comma 5, le parole: "possono rivedere o completare" sono sostituite dalle seguenti: "devono riesaminare e, se necessario, opportunamente rivedere o completare";
c) all'articolo 92, dopo il comma 8 è inserito il seguente:
"8-bis. Le regioni riesaminano e, se del caso, rivedono i programmi d'azione obbligatori di cui al comma 7, inclusa qualsiasi misura supplementare adottata ai sensi della lettera c) del comma 8, per lo meno ogni quattro anni";
d) all'articolo 92, comma 9, le parole: "Le variazioni apportate alle designazioni, i programmi di azione" sono sostituite dalle seguenti: "Gli esiti del riesame delle designazioni di cui al comma 5, i programmi di azione stabiliti ai sensi del comma 7, inclusi gli esiti del riesame di cui al comma 8-bis";
e) all'articolo 104, dopo il comma 4 è inserito il seguente:
"4-bis. Fermo restando il divieto di cui al comma 1, l'Autorità competente, al fine del raggiungimento dell'obiettivo di qualità dei corpi idrici sotterranei, può autorizzare il ravvenamento o l'accrescimento artificiale dei corpi sotterranei, nel rispetto dei criteri stabiliti con decreto del Ministero dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare. L'acqua impiegata può essere di provenienza superficiale o sotterranea, a condizione che l'impiego della fonte non comprometta la realizzazione degli obiettivi ambientali fissati per la fonte o per il corpo idrico sotterraneo oggetto di ravvenamento o accrescimento. Tali misure sono riesaminate periodicamente e aggiornate quando occorre nell'ambito del Piano di tutela e del Piano di gestione";
f) all'articolo 116, dopo il comma 1 è aggiunto il seguente:
"1-bis. Eventuali misure nuove o modificate, approvate nell'ambito di un programma aggiornato, sono applicate entro tre anni dalla loro approvazione";
g) all'articolo 117, dopo il comma 2 è inserito il seguente:
"2-bis. I Piani di gestione dei distretti idrografici, adottati ai sensi dell'articolo 1, comma 3-bis, del decreto-legge 30 dicembre 2008, n. 208, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2009, n. 13, sono riesaminati e aggiornati entro il 22 dicembre 2015 e, successivamente, ogni sei anni";
h) all'articolo 117, dopo il comma 3 è aggiunto il seguente:
"3-bis. Il registro delle aree protette di cui al comma 3 deve essere tenuto aggiornato per ciascun distretto idrografico";
i) all'allegato 1 alla parte terza, al punto 2, lettera B, paragrafo 4.3 "Monitoraggio dello stato quantitativo", nella voce "Densità dei siti di monitoraggio", alla lettera a) del secondo capoverso, dopo le parole: "l'impatto delle estrazioni" sono inserite le seguenti: "e degli scarichi";
l) all'allegato 1 alla parte terza, al punto 2, lettera B, paragrafo 4.3 "Monitoraggio dello stato quantitativo", nella voce "Frequenza di monitoraggio", alla lettera a) del primo capoverso, dopo le parole: "l'impatto delle estrazioni" sono inserite le seguenti: "e degli scarichi";
m) all'allegato 3 alla parte terza, nella sezione C, "Metodologia per l'analisi delle pressioni e degli impatti", dopo il punto C.2.2 è inserito il seguente:
"C.2.2.1 Per i corpi idrici che si reputa rischino di non conseguire gli obiettivi di qualità ambientale è effettuata, ove opportuno, una caratterizzazione ulteriore per ottimizzare la progettazione dei programmi di monitoraggio di cui all'articolo 120 e dei programmi di misure prescritti all'articolo 116.";
n) all'allegato 3 alla parte terza, al punto 2 della sezione C, come modificato dall'articolo 9, comma 1, lettera d), del decreto legislativo 16 marzo 2009, n. 30, alla Parte B, Caratterizzazione dei corpi idrici sotterranei, punto B.1, secondo capoverso:
1) nell'alinea, dopo le parole: "dei corpi idrici" sono inserite le seguenti: "e di individuare le eventuali misure da attuare a norma dell'articolo 116";
2) nel secondo trattino, dopo la parola: "fertilizzanti" sono aggiunte le seguenti: ", ravvenamento artificiale".
2. Al fine di poter disporre del supporto tecnico necessario al corretto ed integrale adempimento degli obblighi derivanti dalla direttiva 2000/60/Ce del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 ottobre 2000, nonché dalla direttiva 2007/60/Ce del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 ottobre 2007, resta confermato che le Autorità di bacino di rilievo nazionale di cui alla legge 18 maggio 1989, n. 183, come prorogate per effetto delle disposizioni di cui all'articolo 1, comma 1, del decreto-legge 30 dicembre 2008, n. 208, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2009, n. 13, continuano ad avvalersi, nelle more della costituzione delle Autorità di bacino distrettuale di cui all'articolo 63 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, e successive modificazioni, dell'attività dei comitati tecnici costituiti nel proprio ambito senza oneri aggiuntivi per la finanza pubblica e nel rispetto del principio di invarianza di spesa.
Articolo 25
Modifiche alla Parte sesta del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, recante norme in materia di tutela risarcitoria contro i danni all'ambiente. Procedura di infrazione 2007/4679
1. Alla parte sesta del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all'articolo 299 è premesso il seguente:
"Articolo 298-bis (Principi generali) — 1. La disciplina della Parte sesta del presente decreto legislativo si applica:
a) al danno ambientale causato da una delle attività professionali elencate nell'allegato 5 alla stessa parte sesta e a qualsiasi minaccia imminente di tale danno derivante dalle suddette attività;
b) al danno ambientale causato da un'attività diversa da quelle elencate nell'allegato 5 alla stessa parte sesta e a qualsiasi minaccia imminente di tale danno derivante dalle suddette attività, in caso di comportamento doloso o colposo.
2. La riparazione del danno ambientale deve avvenire nel rispetto dei principi e dei criteri stabiliti nel Titolo II e nell'allegato 3 alla parte sesta, ove occorra anche mediante l'esperimento dei procedimenti finalizzati a conseguire dal soggetto che ha causato il danno, o la minaccia imminente di danno, le risorse necessarie a coprire i costi relativi alle misure di riparazione da adottare e non attuate dal medesimo soggetto.
3. Restano disciplinati dal Titolo V della parte quarta del presente decreto legislativo gli interventi di ripristino del suolo e del sottosuolo progettati ed attuati in conformità ai principi ed ai criteri stabiliti al punto 2 dell'allegato 3 alla parte sesta nonché gli interventi di riparazione delle acque sotterranee progettati ed attuati in conformità al punto 1 del medesimo allegato 3, o, per le contaminazioni antecedenti alla data del 29 aprile 2006, gli interventi di riparazione delle acque sotterranee che conseguono gli obiettivi di qualità nei tempi stabiliti dalla parte terza del presente decreto";
b) all'articolo 299, comma 1, le parole da: ", attraverso la Direzione generale per il danno ambientale" fino alla fine del comma sono soppresse;
c) all'articolo 299, comma 5, le parole: "e per la riscossione della somma dovuta per equivalente patrimoniale" sono soppresse;
d) all'articolo 303, comma 1, lettera f), le parole da: "; i criteri di determinazione dell'obbligazione risarcitoria" fino alla fine della lettera sono soppresse;
e) all'articolo 303, comma 1, la lettera i) è abrogata;
f) all'articolo 311, nella rubrica, le parole: "e per equivalente patrimoniale" sono soppresse;
g) all'articolo 311, il comma 2 è sostituito dal seguente:
"2. Quando si verifica un danno ambientale cagionato dagli operatori le cui attività sono elencate nell'allegato 5 alla presente Parte sesta, gli stessi sono obbligati all'adozione delle misure di riparazione di cui all'allegato 3 alla medesima parte sesta secondo i criteri ivi previsti, da effettuare entro il termine congruo di cui all'articolo 314, comma 2, del presente decreto. Ai medesimi obblighi è tenuto chiunque altro cagioni un danno ambientale con dolo o colpa. Solo quando l'adozione delle misure di riparazione anzidette risulti in tutto o in parte omessa, o comunque realizzata in modo incompleto o difforme dai termini e modalità prescritti, il Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare determina i costi delle attività necessarie a conseguirne la completa e corretta attuazione e agisce nei confronti del soggetto obbligato per ottenere il pagamento delle somme corrispondenti";
h) all'articolo 311, il comma 3 è sostituito dal seguente:
"3. Il Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare provvede in applicazione dei criteri enunciati negli allegati 3 e 4 della presente parte sesta alla determinazione delle misure di riparazione da adottare e provvede con le procedure di cui al presente Titolo III all'accertamento delle responsabilità risarcitorie. Con decreto del Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare, sentito il Ministro dello sviluppo economico, da adottare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente disposizione, ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono definiti, in conformità a quanto previsto dal punto 1.2.3 dell'allegato 3 alla presente parte sesta i criteri ed i metodi, anche di valutazione monetaria, per determinare la portata delle misure di riparazione complementare e compensativa. Tali criteri e metodi trovano applicazione anche ai giudizi pendenti non ancora definiti con sentenza passata in giudicato alla data di entrata in vigore del decreto di cui al periodo precedente. Nei casi di concorso nello stesso evento di danno, ciascuno risponde nei limiti della propria responsabilità personale. Il relativo debito si trasmette, secondo le leggi vigenti, agli eredi, nei limiti del loro effettivo arricchimento";
i) all'articolo 313, comma 2, le parole: ", o il ripristino risulti in tutto o in parte impossibile, oppure eccessivamente oneroso ai sensi dell'articolo 2058 del codice civile, il Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio, con successiva ordinanza, ingiunge il pagamento, entro il termine di sessanta giorni dalla notifica, di una somma pari al valore economico del danno accertato o residuato, a titolo di risarcimento per equivalente pecuniario" sono sostituite dalle seguenti: "o all'adozione delle misure di riparazione nei termini e modalità prescritti, il Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare determina i costi delle attività necessarie a conseguire la completa attuazione delle misure anzidette secondo i criteri definiti con il decreto di cui al comma 3 dell'articolo 311 e, al fine di procedere alla realizzazione delle stesse, con ordinanza ingiunge il pagamento, entro il termine di sessanta giorni dalla notifica, delle somme corrispondenti";
l) all'articolo 314, comma 3, il secondo e il terzo periodo sono soppressi;
m) all'articolo 317, il comma 5 è sostituito dal seguente:
"5. Le somme derivanti dalla riscossione dei crediti in favore dello Stato per il risarcimento del danno ambientale disciplinato dalla presente parte sesta, ivi comprese quelle derivanti dall'escussione di fidejussioni a favore dello Stato, assunte a garanzia del risarcimento medesimo, sono versate all'entrata del bilancio dello Stato per essere integralmente riassegnate con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze ad un pertinente capitolo dello stato di previsione del Ministero dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare, per essere destinate alla realizzazione delle misure di prevenzione e riparazione in conformità alle previsioni della direttiva 2004/35/Ce ed agli obblighi da essa derivanti".
2. Le disposizioni di cui al comma 2 dell'articolo 311 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, come sostituito dalla lettera g) del comma 1 del presente articolo, non si applicano agli accordi transattivi già stipulati alla data di entrata in vigore della presente legge, nonché agli accordi transattivi attuativi di accordi di programma già conclusi alla medesima data.
3. Dall'attuazione del presente articolo non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica. Le Amministrazioni interessate provvedono all'adempimento dei compiti derivanti dall'attuazione del presente articolo con le risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente.
Articolo 26
Modifiche alla legge 11 febbraio 1992, n. 157, recante norme per la protezione della fauna selvatica omeoterma e per il prelievo venatorio. Procedura di infrazione 2006/2131
1. All'articolo 1 della legge 11 febbraio 1992, n. 157, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) al comma 5, al primo periodo sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: ", tenuto conto di quanto previsto dall'articolo 2, e in conformità agli articoli 3 e 4 della direttiva 2009/147/Ce" e il secondo periodo è soppresso;
b) dopo il comma 7 è inserito il seguente:
"7.1. Il Ministero dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare trasmette periodicamente alla Commissione europea tutte le informazioni a questa utili sull'applicazione pratica della presente legge e delle altre norme vigenti in materia, limitatamente a quanto previsto dalla direttiva 2009/147/Ce".
2. L'articolo 19-bis della legge 11 febbraio 1992, n. 157, è sostituito dal seguente:
"Articolo 19-bis (Esercizio delle deroghe previste dall'articolo 9 della direttiva 2009/147/Ce) — 1. Le regioni disciplinano l'esercizio delle deroghe previste dalla direttiva 2009/147/Ce del Parlamento europeo e del Consiglio, del 30 novembre 2009, conformandosi alle prescrizioni dell'articolo 9, ai principi e alle finalità degli articoli 1 e 2 della stessa direttiva ed alle disposizioni della presente legge.
2. Le deroghe possono essere disposte dalle Regioni e Province autonome, con atto amministrativo, solo in assenza di altre soluzioni soddisfacenti, in via eccezionale e per periodi limitati. Le deroghe devono essere giustificate da un'analisi puntuale dei presupposti e delle condizioni e devono menzionare la valutazione sull'assenza di altre soluzioni soddisfacenti, le specie che ne formano oggetto, i mezzi, gli impianti e i metodi di prelievo autorizzati, le condizioni di rischio, le circostanze di tempo e di luogo del prelievo, il numero dei capi giornalmente e complessivamente prelevabili nel periodo, i controlli e le particolari forme di vigilanza cui il prelievo è soggetto e gli organi incaricati della stessa, fermo restando quanto previsto dall'articolo 27, comma 2. I soggetti abilitati al prelievo in deroga vengono individuati dalle Regioni. Fatte salve le deroghe adottate ai sensi dell'articolo 9, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2009/147/Ce, ai soggetti abilitati è fornito un tesserino sul quale devono essere annotati i capi oggetto di deroga subito dopo il loro recupero. Le regioni prevedono sistemi periodici di verifica allo scopo di sospendere tempestivamente il provvedimento di deroga qualora sia accertato il raggiungimento del numero di capi autorizzato al prelievo o dello scopo, in data antecedente a quella originariamente prevista.
3. Le deroghe di cui al comma 1 sono adottate sentito l'Ispra e non possono avere comunque ad oggetto specie la cui consistenza numerica sia in grave diminuzione. L'intenzione di adottare un provvedimento di deroga che abbia ad oggetto specie migratrici deve entro il mese di aprile di ogni anno essere comunicata all'Ispra, il quale si esprime entro e non oltre quaranta giorni dalla ricezione della comunicazione. Per tali specie, la designazione della piccola quantità per deroghe adottate ai sensi dell'articolo 9, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2009/147/Ce è determinata, annualmente, a livello nazionale, dall'Ispra. Nei limiti stabiliti dall'Ispra, la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano provvede a ripartire tra le Regioni interessate il numero di capi prelevabili per ciascuna specie. Le disposizioni di cui al terzo e al quarto periodo del presente comma non si applicano alle deroghe adottate ai sensi dell'articolo 9, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2009/147/Ce.
4. Il provvedimento di deroga, ad eccezione di quelli adottati ai sensi dell'articolo 9, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2009/147/Ce, è pubblicato nel Bollettino ufficiale regionale almeno sessanta giorni prima della data prevista per l'inizio delle attività di prelievo. Della pubblicazione è data contestuale comunicazione al Ministero dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare. Fatto salvo il potere sostitutivo d'urgenza di cui all'articolo 8, comma 4, della legge 5 giugno 2003, n. 131, il Presidente del Consiglio dei Ministri, su proposta del Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare, diffida la Regione interessata ad adeguare, entro quindici giorni dal ricevimento della diffida stessa, i provvedimenti di deroga adottati in violazione delle disposizioni della presente legge e della direttiva 2009/147/Ce. Trascorso tale termine e valutati gli atti eventualmente posti in essere dalla regione, il Consiglio dei Ministri, su proposta del Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare, ne dispone l'annullamento.
5. Le Regioni, nell'esercizio delle deroghe di cui all'articolo 9, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2009/147/Ce, provvedono, ferma restando la temporaneità dei provvedimenti adottati, nel rispetto di linee guida emanate con decreto del Presidente della Repubblica, su proposta del Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare, di concerto con il Ministro delle politiche agricole alimentari e forestali, d'intesa con la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano.
6. Entro il 30 giugno di ogni anno, ciascuna regione trasmette al Presidente del Consiglio dei Ministri ovvero al Ministro per gli affari regionali, al Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare, al Ministro delle politiche agricole alimentari e forestali, al Ministro per gli affari europei, nonché all'Ispra una relazione sull'attuazione delle deroghe di cui al presente articolo; detta relazione è altresì trasmessa alle competenti Commissioni parlamentari. Nel caso risulti dalla relazione trasmessa che in una regione sia stato superato il numero massimo di capi prelevabili di cui al comma 3, quarto periodo, la medesima regione non è ammessa al riparto nell'anno successivo. Il Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare trasmette annualmente alla Commissione europea la relazione di cui all'articolo 9, paragrafo 3, della direttiva 2009/147/Ce".
3. All'articolo 31, comma 1, della legge 11 febbraio 1992, n. 157, dopo la lettera m) è aggiunta la seguente:
"m-bis) sanzione amministrativa pecuniaria da euro 150 a euro 900 per chi non esegue sul tesserino regionale le annotazioni prescritte dal provvedimento di deroga di cui all'articolo 19-bis".
4. Dall'attuazione del presente articolo non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica. Alle attività previste dal presente articolo si provvede nell'ambito delle risorse umane, finanziarie e strumentali disponibili a legislazione vigente.
Articolo 27
Modifica al decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, relativa alla protezione delle acque dall'inquinamento provocato da nitrati. Procedura di infrazione 2013/2032
1. Il comma 7-quater dell'articolo 36 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221, è abrogato.
Capo VI
Altre disposizioni
Articolo 28
Modifiche al decreto legislativo 10 agosto 2007, n. 162, in materia di indagini sugli incidenti ferroviari. Caso Eu Pilot 1254/10/MOVE
1. Al decreto legislativo 10 agosto 2007, n. 162, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all'articolo 20:
1) al comma 1, secondo periodo, le parole: "resta comunque subordinata a" sono sostituite dalle seguenti: "è svolta in coordinamento con";
2) al comma 2, l'alinea è sostituito dal seguente: "Gli investigatori incaricati, nel rispetto di quanto previsto dalla normativa vigente, possono:";
3) dopo il comma 2 è inserito il seguente:
"2-bis. Nei casi in cui l'Autorità giudiziaria avvia un procedimento a seguito di un evento nel quale si ravvisino ipotesi di reato, la stessa Autorità dispone affinché sia permesso agli investigatori incaricati di svolgere i compiti di cui al comma 2";
4) il comma 3 è sostituito dal seguente:
"3. Ove l'Autorità giudiziaria abbia sequestrato eventuali prove, gli investigatori incaricati possono accedere a tali prove e possono utilizzarle nel rispetto degli obblighi di riservatezza previsti dal diritto nazionale e dell'Unione europea. A tal fine, e comunque in considerazione dei tempi previsti dall'articolo 22, comma 2, competente al rilascio delle necessarie autorizzazioni è, nel corso delle indagini preliminari, il pubblico ministero; dopo la chiusura delle indagini preliminari è competente il giudice che procede. L'esercizio delle attività e dei diritti degli investigatori incaricati non deve pregiudicare l'indagine giudiziaria. Se l'esame o l'analisi di alcuni elementi di prova materiale può modificare, alterare o distruggere tali elementi, è richiesto il preventivo accordo tra l'Autorità giudiziaria competente e gli investigatori incaricati. Accordi possono essere conclusi tra l'Organismo investigativo e l'Autorità giudiziaria al fine di disciplinare, nel rispetto della reciproca indipendenza, gli aspetti riguardanti l'utilizzo e lo scambio di informazioni nonché le attività di cui ai commi 1, 2 e 2-bis";
b) all'articolo 21, comma 1, le parole: "previa espressa autorizzazione dell'Autorità" sono sostituite dalle seguenti: "previo accordo con l'Autorità".
Articolo 29
Disposizioni volte al recepimento della direttiva 2012/4/Ue, del 22 febbraio 2012, relativa all'istituzione di un sistema di identificazione e tracciabilità degli esplosivi per uso civile. Procedura di infrazione 2012/0433
1. Ai fini del recepimento della direttiva 2012/4/Ue della Commissione, del 22 febbraio 2012, recante modifiche alla direttiva 2008/43/Ce, relativa all'istituzione, a norma della direttiva 93/15/Cee, di un sistema di identificazione e tracciabilità degli esplosivi per uso civile, al decreto legislativo 25 gennaio 2010, n. 8, concernente l'attuazione della richiamata direttiva 2008/43/Ce, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all'articolo 1, comma 3, dopo la lettera e) sono aggiunte le seguenti:
"e-bis) alle micce consistenti in dispositivi di accensione non detonanti a forma di cordoncino;
e-ter) alle micce di sicurezza, costituite da un'anima di polvere nera a grana fine avvolta da una o più guaine protettive mediante un involucro tessile flessibile e che una volta accese bruciano a una velocità predeterminata senza alcun effetto esplosivo esterno;
e-quater) agli inneschi a percussione, costituiti da una capsula di metallo o di plastica contenenti una piccola quantità di un miscuglio esplosivo primario facilmente acceso per l'effetto di un urto e che servono da elementi di innesco nelle armi di piccolo calibro o negli inneschi a percussione per le cariche propulsive";
b) all'articolo 2:
1) al comma 2, le parole: "secondo le modalità definite con il decreto di cui all'articolo 5" sono sostituite dalle seguenti: "secondo le modalità definite con il decreto di cui al comma 5";
2) al comma 5, dopo le parole: "quale Autorità nazionale competente," sono inserite le seguenti: "con decreto dirigenziale,";
3) al comma 6:
3.1) alla lettera c), le parole: "per i detonatori comuni a fuoco o micce" sono sostituite dalle seguenti: "per i detonatori comuni" e le parole: "detonatori o micce" sono sostituite dalla seguente: "detonatori";
3.2) alla lettera e), le parole: "per gli inneschi primer e le cariche di rinforzo booster" sono sostituite dalle seguenti: "per gli inneschi, diversi da quelli di cui all'articolo 1, comma 3, lettera e-quater)";
3.3) alla lettera f), le parole: "per le micce detonanti e micce di sicurezza" sono sostituite dalle seguenti: "per le micce detonanti" e le parole: "o di sicurezza", ovunque ricorrano, sono soppresse;
c) all'articolo 3:
1) al comma 1, le parole: "Entro sei mesi dalla data di entrata in vigore del presente decreto" sono sostituite dalle seguenti: "A decorrere dal 5 aprile 2015";
2) al comma 2, dopo le parole: "In alternativa all'utilizzo del sistema di cui al comma 1, ogni impresa, entro il termine previsto dal medesimo comma 1," sono inserite le seguenti: "può istituire un sistema di raccolta dei dati per gli esplosivi per uso civile, che comprende la loro identificazione univoca lungo tutta la catena della fornitura e durante l'intero ciclo di vita dell'esplosivo, ovvero";
3) al comma 8, le parole: "alla data del 5 aprile 2012" sono sostituite dalle seguenti: "alla data del 5 aprile 2015";
d) all'articolo 5:
1) al comma 1 è premesso il seguente:
"01. Le disposizioni di cui all'articolo 2, comma 8, e all'articolo 3 del presente decreto si applicano a decorrere dal 5 aprile 2015";
2) al comma 1, le parole: "entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, sono emanate le disposizioni attuative del presente decreto, anche" sono sostituite dalle seguenti: "entro il 5 aprile 2015, sono emanate disposizioni";
e) all'allegato 1, al numero 3), sono aggiunti i seguenti periodi: "Qualora le dimensioni troppo ridotte degli articoli non consentano di apporvi le informazioni di cui al numero 1), lettera b), punti i) e ii), e al numero 2), o qualora sia tecnicamente impossibile apporre un'identificazione univoca sugli articoli a causa della loro particolare forma o progettazione, detta identificazione va apposta su ogni confezione elementare; ciascuna confezione elementare è sigillata; su ogni detonatore comune o carica di rinforzo oggetto della deroga di cui al presente periodo le informazioni figuranti al numero 1), lettera b), punti i) e ii), sono apposte tramite marcatura, in forma indelebile e in modo da essere chiaramente leggibili. Il numero dei detonatori comuni e delle cariche di rinforzo contenuti è stampato sulla confezione elementare; ogni miccia detonante oggetto della deroga di cui al periodo precedente reca l'identificazione unica apposta tramite marcatura sulla bobina e, se del caso, sulla confezione elementare".
Articolo 30
Modifica al decreto legislativo 28 gennaio 2008, n. 25, in tema di Commissioni territoriali per il riconoscimento della protezione internazionale. Procedura di infrazione 2012/2189
1. Dopo il comma 2 dell'articolo 4 del decreto legislativo 28 gennaio 2008, n. 25, è inserito il seguente:
"2-bis. Con decreto del Ministro dell'interno, presso ciascuna Commissione territoriale possono essere istituite, al verificarsi di un eccezionale incremento delle domande di asilo connesso all'andamento dei flussi migratori e per il tempo strettamente necessario da determinare nello stesso decreto, una o più sezioni composte dai membri supplenti delle Commissioni medesime. Le sezioni possono essere istituite fino a un numero massimo complessivo di dieci per l'intero territorio nazionale e operano in base alle disposizioni che regolano l'attività delle Commissioni territoriali. All'attuazione di quanto previsto dal presente comma si provvede con le risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente, senza nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica".
Articolo 31
Attuazione della decisione 2009/750/Ce della Commissione, del 6 ottobre 2009, sulla definizione del servizio europeo di telepedaggio e dei relativi elementi tecnici. Caso Eu Pilot 4176/12/MOVE
1. In attuazione delle disposizioni degli articoli 10 e 11 della decisione 2009/750/Ce della Commissione, del 6 ottobre 2009, e al fine di facilitare la mediazione tra gli esattori di pedaggi con un pedaggio sottoposto situato nel proprio territorio e i fornitori del Servizio europeo di telepedaggio (Set) che hanno stipulato contratti o sono impegnati in negoziati contrattuali con tali operatori, è istituito presso il Ministero delle infrastrutture e dei trasporti un organismo di conciliazione con l'incarico di esaminare se le condizioni contrattuali imposte da un esattore di pedaggi a vari fornitori del Set sono non discriminatorie e rispecchiano correttamente i costi e i rischi delle parti contrattuali.
2. L'organismo di conciliazione di cui al comma 1 è indipendente, nella sua struttura organizzativa e giuridica, dagli interessi commerciali degli esattori di pedaggi e dei fornitori del Set.
3. Con successivo decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri o del Ministro per gli affari europei e del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, di concerto con i Ministri degli affari esteri, della giustizia e dell'economia e delle finanze, sono emanate le disposizioni per l'attuazione del presente articolo, nonché per l'individuazione della procedura di mediazione alla quale le parti possono ricorrere ai sensi della citata decisione 2009/750/Ce.
4. Alle funzioni e ai compiti derivanti dalle disposizioni del presente articolo si provvede nell'ambito delle risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente, senza nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica.
Articolo 32
Modifica all'articolo 47, comma 2-quater, del decreto-legge 9 febbraio 2012, n. 5, in materia di fornitura dei servizi accessori legati all'offerta all'ingrosso del servizio di accesso alla rete fissa di telecomunicazioni. Procedura di infrazione 2012/2138
1. Al comma 2-quater dell'articolo 47 del decreto-legge 9 febbraio 2012, n. 5, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 aprile 2012, n. 35, l'alinea è sostituito dal seguente: "Al fine di favorire le azioni di cui al comma 1, in accordo con i principi, gli obiettivi e le procedure definite dal quadro normativo europeo in materia di comunicazioni elettroniche, come recepito nell'ordinamento nazionale dal Codice di cui al decreto legislativo 1° agosto 2003, n. 259, l'Autorità per le garanzie nelle comunicazioni può considerare di adottare le misure volte a:".
Articolo 33
Disposizioni attuative del regolamento (Ue) n. 648/2012 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 4 luglio 2012, concernente gli strumenti derivati Otc, le controparti centrali e i repertori di dati sulle negoziazioni
1. Al Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all'articolo 1, comma 1, è aggiunta, in fine, la seguente lettera:
"w-quinquies) "controparti centrali": i soggetti indicati nell'articolo 2, punto 1), del regolamento (Ue) n. 648/2012 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 4 luglio 2012, concernente gli strumenti derivati Otc, le controparti centrali e i repertori di dati sulle negoziazioni";
b) all'articolo 4, comma 5, lettera c), le parole: "al regolamento" sono sostituite dalle seguenti: "alla liquidazione";
c) nella parte I, dopo l'articolo 4-ter è aggiunto il seguente:
"Articolo 4-quater (Individuazione delle Autorità nazionali competenti ai sensi del regolamento (Ue) n. 648/2012 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 4 luglio 2012). — 1. La Banca d'Italia e la Consob sono le Autorità competenti per l'autorizzazione e la vigilanza delle controparti centrali, ai sensi dell'articolo 22, paragrafo 1, del regolamento (Ue) n. 648/2012, secondo quanto disposto dai commi seguenti e dall'articolo 69-bis.
2. La Consob è l'Autorità competente, ai sensi dell'articolo 22, paragrafo 1, del regolamento di cui al comma 1, per il coordinamento della cooperazione e dello scambio di informazioni con la Commissione europea, l'Autorità europea degli strumenti finanziari e dei mercati (Aesfem), le Autorità competenti degli altri Stati membri, l'Autorità bancaria europea (Abe) e i membri interessati del Sistema europeo delle Banche centrali, conformemente agli articoli 23, 24, 83 e 84 del regolamento di cui al comma 1.
3. Ai sensi dell'articolo 10, paragrafo 5, del regolamento di cui al comma 1, la Consob è l'Autorità competente per il rispetto degli obblighi previsti in capo alle controparti non finanziarie dagli articoli 9, 10 e 11 del citato regolamento. A tal fine la Consob esercita i poteri previsti dall'articolo 187-octies del presente decreto legislativo, secondo le modalità ivi stabilite, e puo' dettare disposizioni inerenti alle modalità di esercizio dei poteri di vigilanza.
4. La Banca d'Italia istituisce, gestisce e presiede il collegio di Autorità previsto dall'articolo 18 del regolamento di cui al comma 1.
5. La Banca d'Italia è l'Autorità competente ai sensi dell'articolo 25, paragrafo 3, lettera a), del regolamento di cui al comma 1, nell'ambito della procedura per il riconoscimento delle controparti centrali dei Paesi terzi; il parere è reso all'Aesfem dalla Banca d'Italia, d'intesa con la Consob";
d) all'articolo 6, comma 2-quater, lettera d), il numero 3) è sostituito dal seguente:
"3) le imprese la cui attività esclusiva consista nel negoziare per conto proprio nei mercati di strumenti finanziari derivati e, per meri fini di copertura, nei mercati a pronti, purché esse siano garantite da membri che aderiscono alle controparti centrali di tali mercati, quando la responsabilità del buon fine dei contratti stipulati da dette imprese spetta a membri che aderiscono alle controparti centrali di tali mercati";
e) all'articolo 62, comma 3, lettera e), le parole: "il regolamento" sono sostituite dalle seguenti: "la liquidazione";
f) all'articolo 69:
1) la rubrica è sostituita dalla seguente: "Liquidazione delle operazioni su strumenti finanziari non derivati";
2) al comma 1, primo periodo, le parole: "del servizio di compensazione e di liquidazione, nonché del servizio di liquidazione su base lorda," sono sostituite dalle seguenti: "dei servizi di liquidazione";
3) al comma 1, secondo periodo, le parole: "il servizio di compensazione e di liquidazione e il servizio di liquidazione su base lorda" sono sostituite dalle seguenti: "i servizi di liquidazione";
4) al comma 1-bis, lettere b) ed e), le parole: "compensazione e" sono soppresse;
5) al comma 1-ter, le parole: "al servizio di compensazione e liquidazione, nonche' al servizio di liquidazione su base lorda," sono sostituite dalle seguenti: "ai servizi di liquidazione";
6) al comma 2, le parole: "della compensazione e" sono soppresse;
g) dopo l'articolo 69 è inserito il seguente:
"Articolo 69-bis (Autorizzazione e vigilanza delle controparti centrali) — 1. La Banca d'Italia autorizza lo svolgimento dei servizi di compensazione in qualità di controparte centrale da parte di persone giuridiche stabilite nel territorio nazionale, ai sensi degli articoli 14 e 15 e secondo la procedura prevista dall'articolo 17 del regolamento (Ue) n. 648/2012. La medesima Autorità revoca l'autorizzazione allo svolgimento di servizi da parte di una controparte centrale quando ricorrono i presupposti di cui all'articolo 20 del medesimo regolamento. Si applicano l'articolo 80, commi 4, 5 e 10, e l'articolo 83 del presente decreto legislativo.
2. La Banca d'Italia, in qualità di presidente del collegio di Autorità previsto dall'articolo 18 del regolamento di cui al comma 1, può rinviare la questione dell'adozione di un parere comune negativo sull'autorizzazione di una controparte centrale all'Aesfem, come previsto dall'articolo 17, paragrafo 4, del medesimo regolamento, interrompendo i termini del procedimento di autorizzazione.
3. La vigilanza sulle controparti centrali è esercitata dalla Banca d'Italia, avendo riguardo alla stabilità e al contenimento del rischio sistemico, e dalla Consob, avendo riguardo alla trasparenza e alla tutela degli investitori. A tale fine la Banca d'Italia e la Consob possono chiedere alle controparti centrali e agli operatori la comunicazione anche periodica di dati, notizie, atti e documenti e possono effettuare ispezioni. Le modalità di esercizio dei poteri di vigilanza informativa sono disciplinate con regolamento adottato dalla Banca d'Italia, d'intesa con la Consob; con il medesimo regolamento possono essere stabiliti requisiti supplementari per lo svolgimento dei servizi di controparte centrale, in conformità al regolamento di cui al comma 1.
4. In caso di necessità e urgenza, la Banca d'Italia adotta, per le finalità attribuite ai sensi del comma 3, i provvedimenti necessari anche sostituendosi alle controparti centrali. Dei provvedimenti adottati la Banca d'Italia da' tempestiva comunicazione alla Consob, all'Aesfem, al collegio di Autorità richiamato al comma 2, alle rilevanti Autorità del Sistema europeo delle Banche centrali e alle altre Autorità interessate, ai sensi dell'articolo 24 del regolamento di cui al comma 1.
5. La Banca d'Italia esercita le competenze specificamente indicate dagli articoli 41, paragrafo 2, 49, paragrafo 1, e 54, paragrafo 1, del regolamento di cui al comma 1 e adotta, d'intesa con la Consob, i provvedimenti richiesti ai sensi degli articoli 7, paragrafo 4, 31, paragrafi 1 e 2, e 35, paragrafo 1, del medesimo regolamento. Si applica l'articolo 80, commi 6, 7 e 8, del presente decreto legislativo.
6. La Consob, d'intesa con la Banca d'Italia, adotta i provvedimenti di cui all'articolo 8, paragrafo 4, del regolamento di cui al comma 1.
7. Ove non diversamente specificato dal presente articolo, le competenze previste dal regolamento di cui al comma 1 in materia di vigilanza delle controparti centrali sono esercitate dalla Banca d'Italia e dalla Consob, ciascuna nell'ambito delle rispettive attribuzioni.
8. La Banca d'Italia e la Consob stabiliscono, mediante un protocollo di intesa, le modalità della cooperazione nello svolgimento delle rispettive competenze, con particolare riferimento alle posizioni rappresentate nell'ambito dei collegi e alla gestione delle situazioni di emergenza, nonché le modalità del reciproco scambio di informazioni rilevanti, anche con riferimento alle irregolarità rilevate e ai provvedimenti assunti nell'esercizio delle rispettive funzioni, tenuto conto dell'esigenza di ridurre al minimo gli oneri gravanti sugli operatori e dell'economicità' dell'azione delle Autorità di vigilanza. Il protocollo d'intesa è reso pubblico dalla Banca d'Italia e dalla Consob con le modalità da esse stabilite";
h) l'articolo 70 è sostituito dal seguente:
"Articolo 70 (Garanzie acquisite nell'esercizio dell'attività di controparte centrale) — 1. I margini e le altre prestazioni acquisite da una controparte centrale a titolo di garanzia dell'adempimento degli obblighi derivanti dall'attività di compensazione svolta in favore dei propri partecipanti non possono essere soggetti ad azioni esecutive o cautelari da parte dei creditori del singolo partecipante o del soggetto che gestisce la controparte centrale, anche in caso di apertura di procedure concorsuali. Le garanzie acquisite possono essere utilizzate esclusivamente secondo quanto previsto dal regolamento (Ue) n. 648/2012";
i) all'articolo 70-bis:
1) la rubrica è sostituita dalla seguente: "Accesso alle controparti centrali e ai sistemi di liquidazione delle operazioni su strumenti finanziari";
2) il comma 1 è sostituito dal seguente:
"1. Le imprese di investimento e le banche comunitarie autorizzate all'esercizio dei servizi o delle attività di investimento possono accedere alle controparti centrali e ai sistemi di cui agli articoli 68 e 69, per finalizzare o per disporre la finalizzazione delle operazioni su strumenti finanziari";
l) all'articolo 70-ter:
1) la rubrica è sostituita dalla seguente: "Accordi conclusi dalle società di gestione dei mercati regolamentati con controparti centrali o con società che gestiscono servizi di liquidazione";
2) il comma 1 è sostituito dal seguente:
"1. Le società di gestione dei mercati regolamentati possono concludere accordi con le controparti centrali o con le società che gestiscono servizi di liquidazione di un altro Stato membro al fine di disporre la compensazione o la liquidazione di alcune o tutte le operazioni concluse dai partecipanti al mercato regolamentato";
m) all'articolo 72:
1) ai commi 1, 2 e 3, le parole: "ai sistemi previsti dall'articolo 70" sono sostituite dalle seguenti: "alle controparti centrali";
2) al comma 4, primo periodo, le parole: "e dai gestori dei sistemi previsti dagli articoli 70 e 77-bis" sono sostituite dalle seguenti: "dalle controparti centrali e dai gestori dei sistemi previsti dall'articolo 77-bis";
3) al comma 5, primo periodo, le parole: "i gestori dei sistemi previsti dall'articolo 70 e 77-bis" sono sostituite dalle seguenti: "le controparti centrali, i gestori previsti dall'articolo 77-bis";
n) all'articolo 77:
1) la rubrica è sostituita dalla seguente: "Vigilanza sui sistemi di garanzia dei contratti e di liquidazione";
2) al comma 1, primo periodo, le parole: "68, 69 e 70" sono sostituite dalle seguenti: "68 e 69";
3) al comma 1, secondo periodo, la parola: "compensazione," è soppressa;
4) al comma 2, le parole: "dei sistemi e dei servizi indicati negli articoli 69 e 70" sono sostituite dalle seguenti: "dei servizi indicati nell'articolo 69";
5) al comma 3, le parole: "68, 69 e 70" sono sostituite dalle seguenti: "68 e 69";
o) all'articolo 77-bis, il comma 4 è sostituito dal seguente:
"4. Agli accordi conclusi dai soggetti che gestiscono un sistema multilaterale di negoziazione con le controparti centrali o con le società che gestiscono servizi di liquidazione si applica l'articolo 70-ter, commi 1 e 2";
p) all'articolo 166:
1) dopo il comma 2 è inserito il seguente:
"2-bis. Con la stessa pena è punito chiunque esercita l'attività di controparte centrale di cui al regolamento (Ue) n. 648/2012 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 4 luglio 2012, senza aver ottenuto la preventiva autorizzazione ivi prevista";
2) al comma 3, dopo le parole: "gestione collettiva del risparmio" sono inserite le seguenti: "ovvero l'attività di cui al comma 2-bis";
q) all'articolo 190, comma 2, lettera d), le parole: "68, 69, comma 2, e 70" sono sostituite dalle seguenti: "68 e 69, comma 2," e le parole: "68, 69, 70, 70-bis e 77, comma 1" sono sostituite dalle seguenti: "68, 69, 70-bis e 77, comma 1";
r) dopo l'articolo 193-ter è inserito il seguente:
"Articolo 193-quater (Sanzioni amministrative pecuniarie relative alla violazione delle disposizioni previste dal regolamento (Ue) n. 648/2012 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 4 luglio 2012) — 1. I soggetti che svolgono funzioni di amministrazione o di direzione delle controparti centrali, delle sedi di negoziazione, delle controparti finanziarie e delle controparti non finanziarie, come definite dall'articolo 2, punti 1), 4), 8) e 9), del regolamento (Ue) n. 648/2012 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 4 luglio 2012, i quali non osservano le disposizioni previste dai Titoli II, III, IV e V del medesimo regolamento e dalle relative disposizioni attuative, sono puniti con la sanzione amministrativa pecuniaria da euro duemilacinquecento a euro duecentocinquantamila.
2. Le sanzioni previste dal comma 1 si applicano anche ai soggetti che svolgono funzioni di controllo nelle controparti centrali, nelle sedi di negoziazione, nelle controparti finanziarie e nelle controparti non finanziarie, come definite al comma 1, i quali abbiano violato le disposizioni previste dai Titoli II, III, IV e V del regolamento di cui al comma 1 o non abbiano vigilato, in conformità ai doveri inerenti al loro ufficio, affinché le disposizioni stesse non siano da altri violate.
3. Le sanzioni amministrative previste dai commi 1 e 2 in capo ai soggetti che svolgono funzioni di amministrazione, di direzione o di controllo nelle sedi di negoziazione definite dall'articolo 2, punto 4), del regolamento di cui al comma 1, sono applicate dalla Consob. Per i mercati all'ingrosso di titoli di Stato tale competenza è attribuita alla Banca d'Italia.
4. Alle sanzioni amministrative pecuniarie previste dal presente articolo non si applica l'articolo 16 della legge 24 novembre 1981, n. 689".
2. Le disposizioni sui sistemi di garanzia a controparte centrale contenute nel provvedimento adottato dalla Banca d'Italia e dalla Consob il 22 febbraio 2008, recante "Disciplina dei servizi di gestione accentrata, di liquidazione, dei sistemi di garanzia e delle relative società di gestione", pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 54 del 4 marzo 2008, continuano ad applicarsi in conformità alle disposizioni transitorie previste dall'articolo 89, paragrafi 3 e 4, del regolamento (Ue) n. 648/2012 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 4 luglio 2012, concernente gli strumenti derivati Otc, le controparti centrali e i repertori di dati sulle negoziazioni. L'inosservanza delle disposizioni sui sistemi di garanzia a controparte centrale continua ad essere punita ai sensi dell'articolo 190 del Testo unico di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58.
3. Dall'attuazione delle disposizioni contenute nel presente articolo non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica; le Autorità interessate provvedono agli adempimenti di cui al presente articolo con le risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente.
Articolo 34
Clausola di invarianza finanziaria
1. Fatto salvo quanto stabilito dall'articolo 13, dall'attuazione della presente legge non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica. Le Amministrazioni interessate provvedono agli adempimenti previsti dalla presente legge con le risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente.
La presente legge, munita del sigillo dello Stato, sarà inserita nella Raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica italiana. È fatto obbligo a chiunque spetti di osservarla e di farla osservare come legge dello Stato.
Data a Roma, addì 6 agosto 2013.
22/08/13
19/08/13
CIRCOLARE N. 26/E DEL 1°/8/2013
CIRCOLARE N. 26/E
Direzione
Centrale
Normativa
Roma, 1° agosto 2013
OGGETTO:
Perdite su crediti -Articolo 101, comma 5 del TUIR modificato
dall’articolo 33, comma 5, del decreto legge 22 giugno 2012, n.
83, convertito, con modificazioni, dalla
Legge 7 agosto 2012, n. 134
2
INDICE
Premessa......................................................................................... 3
1 Inquadramento generale del regime fiscale riferibile ai crediti ............................... 3
2 Disciplina delle perdite su crediti di cui all’articolo 101, comma 5, del TUIR ................ 5
3 Perdite su crediti che risultano da elementi certi e precisi .................................. 7
3.1 Perdite su crediti derivanti da processo valutativo ......................................... 8
3.2 Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi .......................................... 10
4 Deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità – nuova disciplina.....................13
4.1 Coordinamento con la disciplina di cui all’articolo 106 del TUIR ........................... 18
4.2 Coordinamento con la disciplina di cui all’articolo 109 del TUIR ........................... 21
4.3 La decorrenza............................................................................... 23
5 Deducibilità delle perdite su crediti prescritti ............................................. 24
6 Procedure concorsuali e accordi di ristrutturazione............................................25
7 Deducibilità delle perdite su crediti rilevate a seguito della cancellazione dei
crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi ................................. 29
3
Premessa
A seguito delle modifiche apportate al comma 5 dell’articolo 101 del TUIR
dall’art. 33, comma 5, del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83 (vedi all.del D.L.n.83),convertito, con
modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, si forniscono chiarimenti
riguardanti il trattamento fiscale applicabile alle nuove ipotesi di deducibilità fiscale
delle perdite su crediti.
In particolare, per quanto concerne la determinazione degli elementi certi e
precisi, necessari ai fini della deducibilità della perdita su crediti, il nuovo comma 5
dell’articolo 101 del TUIR prevede ipotesi in presenza delle quali tali elementi
possono considerarsi realizzati. Si tratta di perdite relative a crediti:
1) di modesta entità e per i quali sia decorso un periodo di sei mesi dalla
scadenza del pagamento;
2) il cui diritto alla riscossione è prescritto;
3) per i quali il debitore ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti;
4) che risultano cancellati dal bilancio di un soggetto IAS adopter in dipendenza
di eventi estintivi.
Le novità introdotte dal legislatore e le implicazione che determinano
sull’intera disciplina dei crediti richiedono, inoltre, la necessità di effettuare alcune
considerazioni di carattere generale, anche con riferimento al regime applicabile
prima delle modifiche normative in esame.
Inquadramento generale del regime fiscale riferibile ai crediti
I crediti rappresentano il diritto a ricevere un determinato ammontare sulla
base di un contratto o di altra fonte prevista per legge e, come tali, soggiacciono al
rischio di inesigibilità da parte del debitore.
4
Tale circostanza, da un lato, ne influenza la valutazione ai fini di bilancio, che
deve essere effettuata in modo idoneo a registrare tempestivamente situazioni di
perdita per inesigibilità, dall’altro, influisce sulle scelte di gestione dei crediti stessi,
ed in particolare sulla decisione di curare in proprio la riscossione o di affidarla a
terzi, ovvero su quella di realizzare i crediti mediante la loro cessione. In
quest’ultimo caso, il rischio di inesigibilità rappresenta un fattore determinante nella
definizione del prezzo di cessione del credito.
La discrezionalità che caratterizza le vicende che interessano i crediti, sia in
fase di valutazione che di gestione e realizzo, ha indotto il legislatore tributario a
introdurre disposizioni specifiche che disciplinano il trattamento fiscale dei
componenti negativi che ne scaturiscono. Tali disposizioni sono contenute negli
articoli 101, comma 5, e 106 del TUIR che trovano la loro ratio nell’esigenza di
introdurre maggiori condizioni di certezza nella determinazione del reddito
imponibile, in un ambito caratterizzato da forti elementi di opinabilità.
Le due norme introducono dei criteri ad hoc per regolare le modalità con cui
gli oneri derivanti dalla gestione dei crediti devono concorrere al reddito ai fini
fiscali. In particolare:
-l’articolo 101, comma 5, del TUIR indica i requisiti di natura probatoria al
ricorrere dei quali sono deducibili, senza limiti, gli oneri derivanti dalla
mancata esigibilità di crediti, o di parte di essi, divenuta “definitiva”;
-l’articolo 106 del TUIR stabilisce una misura forfettaria di deducibilità degli
oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta
ancora come “potenziale”.
A ben vedere, il legislatore fiscale prevede due meccanismi di deducibilità
differenti a seconda del grado di certezza del componente negativo, analitico in caso
di inesigibilità “definitiva” e forfettario in caso di inesigibilità “potenziale”,
5
meccanismi che, in entrambi i casi, possono comportare il mancato riconoscimento,
o il riconoscimento solo parziale, delle risultanze contabili.
Disciplina delle perdite su crediti di cui all’articolo 101, comma 5, del TUIR
La deducibilità fiscale degli oneri derivanti dalla inesigibilità definitiva dei
crediti è disciplinata, in via generale, dalle disposizioni contenute nella prima parte
del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, secondo il quale “le perdite su crediti sono
deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su
crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un
accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del
regio decreto 16 marzo 1942, n. 267”.
Da tale formulazione è pertanto possibile distinguere le perdite su crediti
vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o ad accordi di
ristrutturazione da quelle rilevate in assenza di tali condizioni.
In quest’ultimo ambito confluiscono in particolare sia le perdite per
inesigibilità determinate internamente, tramite un processo di stima, sia quelle che
emergono nel contesto di un atto realizzativo. Nel primo caso, il credito oggetto di
riduzione di valore permane nella sfera giuridica e patrimoniale del creditore e
rimane iscritto, pur se decurtato (o, in estremo, azzerato), nell’attivo dello suo stato
patrimoniale o, comunque, nei libri o registri relativi all’impresa. Nel secondo caso,
invece, la titolarità giuridica del credito è trasferita o estinta e, di norma, il credito è
cancellato sia dal bilancio che dai libri e registri dell’impresa.
E’ bene evidenziare che sia con riguardo alle perdite realizzate in presenza di
procedure concorsuali che con riguardo alle altre, il campo di applicazione della
disposizione non risulta circoscritto né dal punto di vista oggettivo né sotto il profilo
soggettivo.
6
Ne deriva che sono potenzialmente riconducibili nell’ambito della disciplina
in esame le perdite riferibili a tutti i crediti presenti in bilancio, senza alcuna
distinzione relativa alla natura degli stessi o all’attività svolta dal creditore, né rileva
la causa che ha comportato l’iscrizione a conto economico della perdita, che, come
detto, può essere rappresentata dalla valutazione del credito o dalla cessione dello
stesso.
Poiché la norma non fa alcuna distinzione in funzione della localizzazione
del debitore, si ricorda che la disposizione in esame è applicabile anche nel caso di
crediti vantati nei confronti di soggetti non residenti (cfr. circolare n. 39/E del 10
maggio 2002).
Occorre precisare, peraltro, che alle perdite su crediti derivanti da
transazioni con soggetti residenti ovvero localizzati in paesi black list trova
applicazione l’articolo 110, comma 10, del TUIR.
Sempre con riferimento a entrambe le ipotesi (procedure concorsuali e non)
si fa presente che l’ammontare della perdita deducibile è da determinarsi tenendo
conto delle disposizioni di cui ai commi 2 e 5 dell’articolo 106 del TUIR, come
meglio chiarito nel paragrafo 4.1.
Poiché la perdita dedotta determina un decremento del valore fiscalmente
riconosciuto del credito, eventuali somme ricevute in misura maggiore rispetto al
credito residuo dopo la rilevazione della perdita, o eventuali riprese di valore del
credito stesso imputate a conto economico, concorrono alla determinazione del
reddito imponibile come sopravvenienze attive (cfr. Risoluzione n. 9/016 del 1°
aprile 1981).
7
Perdite su crediti che risultano da elementi certi e precisi
La prima parte del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, secondo cui “le
perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi”, presente
in questa formulazione anche prima delle modifiche di seguito illustrate, costituisce
la disposizione di riferimento ai fini della deduzione delle perdite su crediti per
inesigibilità in tutti i casi in cui il debitore non risulta assoggettato a procedure
concorsuali.
Dalla formulazione della norma è possibile individuare l’ambito oggettivo,
che ne costituisce anche presupposto per l’applicazione, individuato nelle “perdite
su crediti”, e le condizioni di deducibilità richieste per il riconoscimento fiscale
delle perdite, gli “elementi certi e precisi”.
Con riguardo all’ambito oggettivo si evidenzia che la disposizione in esame si
rende applicabile solo in presenza di una perdita su crediti considerata “definitiva”
(cfr. Circolare n. 39 del 10 maggio 2002). A tal fine, si ritiene che la “definitività” di
una perdita sia rinvenibile allorché si possa escludere l’eventualità che in futuro il
creditore riesca a realizzare, in tutto o in parte, la partita creditoria. Diversamente,
nel caso in cui sia possibile ritenere che l’inesigibilità del credito rappresenti una
condizione solo temporanea, non sussistono i requisiti di “definitività” della perdita
e la stessa rientra nella categoria delle perdite “potenziali”.
Le condizioni di deducibilità della perdita, invece, costituiscono gli elementi,
di fatto o di diritto, attestanti le ragioni e l’entità della perdita per definitiva
inesigibilità del credito di cui si chiede il suo riconoscimento ai sensi dell’articolo
101, comma 5, del TUIR.
Al riguardo, si evidenzia che il generico riferimento alla ricorrenza degli
elementi certi e precisi implica la necessità di ricorrere ad una valutazione caso per
caso della idoneità di tali elementi a dimostrare la definitività della perdita, tenendo
conto dello specifico contesto in cui la stessa è maturata.
8
Nel rispetto dei margini di soggettività previsti dalla stessa norma, tuttavia, si
ritiene opportuno offrire, sulla base della precedente prassi e delle posizioni espresse
dalla giurisprudenza, alcune linee guida per individuare quando si è in presenza o
meno di tali condizioni di deducibilità, distinguendo tra le perdite determinate
tramite un processo valutativo interno e le perdite originatesi a seguito di un atto
realizzativo.
3.1 Perdite su crediti derivanti da processo valutativo
Con riferimento alle perdite su crediti determinate internamente, attraverso un
procedimento di stima, si ritiene che la “definitività” della perdita possa essere
verificata solo in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea
del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria ed
incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilità di un
futuro soddisfacimento della posizione creditoria.
Tale situazione può senz’altro essere verificata in presenza di un decreto
accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore, ovvero in caso
di denuncia di furto d’identità da parte del debitore ex articolo 494 del codice penale
o nell’ipotesi di persistente assenza del debitore ai sensi dell’articolo 49 del codice
civile.
Al di fuori delle predette ipotesi, possono considerarsi come sufficienti
elementi di prova ai fini della deducibilità della perdita, tutti i documenti attestanti
l’esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di
pignoramento negativo), sempre che l’infruttuosità delle stesse risulti anche sulla
base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del
debitore, assoluta e definitiva.
Si ricorda, ad esempio, che l’infruttuosa attivazione delle procedure esecutive
nei confronti di un ente pubblico, peraltro non assoggettabile a procedure
9
concorsuali, non è da sola sufficiente a dimostrare l’impossibilità futura di
recuperare il credito. (cfr. risoluzione n. 16/E del 23 gennaio 2009).
Un altro utile elemento di prova, a corredo di ripetuti tentativi di recupero
senza esito, può essere rappresentato dalla documentazione idonea a dimostrare che
il debitore si trovi nell’impossibilità di adempiere per un’oggettiva situazione di
illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata
l’instaurazione di procedure esecutive.
Al riguardo, possono essere tenute in considerazione le lettere di legali
incaricati della riscossione del credito (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 3862 del
16 marzo 2001) o le relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti di
cui all’articolo 115 del TULPS in ipotesi di mancato successo nell’attività di
recupero, sempre che nelle stesse sia obiettivamente identificabile il credito oggetto
dell’attività di recupero, l’attività svolta per recuperare tale credito e le motivazioni
per cui l’inesigibilità sia divenuta definitiva a causa di un’oggettiva situazione di
illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore.
Infine, si ricorda che, in ipotesi di crediti commerciali di modesto importo,
fatto salvo quanto di seguito precisato in ordine alla nuova disciplina, si può
prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali. Ciò in considerazione del fatto
che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di
recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori costi (cfr. risoluzioni
ministeriali n. 189 del 17 settembre 1970 e n. 124 del 6 agosto 1976 e risposta
all’interrogazione parlamentare n. 5-00570 del 5 novembre 2008).
In tali casi, in particolare, l’antieconomicità della prosecuzione nella
riscossione del credito deve considerarsi verificata ogni volta in cui i costi per
l’attivazione delle procedure di recupero risultino uguali o maggiori all’importo del
credito da recuperare.
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Ai fini della verifica della menzionata condizione di antieconomicità delle
operazioni di riscossione, il costo delle attività di recupero riferibile ad un
determinato credito deve risultare in linea con i prezzi mediamente praticati sul
mercato, che possono essere desunti dalla comparazione di più preventivi rilasciati
da soggetti operanti nel settore del recupero crediti. Inoltre, ai fini della valutazione
di antieconomicità del recupero, è necessario tener conto anche dei costi di gestione
interni all’impresa del creditore (se desumibili dalla contabilità industriale).
In conclusione, una volta dimostrata l’antieconomicità dell’azione di recupero
secondo i criteri sopra specificati, risulta sufficiente, ai fini della deducibilità della
perdita ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del TUIR, la semplice evidenza che il
creditore si sia attivato per il recupero del credito (a titolo esemplificativo,
raccomandate con ricevuta di ritorno mediante le quali si sollecitava il pagamento).
3.2 Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi
Nel caso di perdite derivanti non da un processo di valutazione ma da atti di
natura realizzativa -ossia da eventi i cui effetti giuridici producono il realizzo o
l’estinzione del credito -si evidenziano le seguenti considerazioni.
La presenza di un atto o di un evento produttivo di effetti giuridici,
diversamente dal caso in cui le perdite sono determinate tramite un processo di
valutazione, permette di verificare la deducibilità della perdita anche alla luce degli
effetti che tale atto o evento producono.
In particolare, si ritiene che gli atti realizzativi idonei a produrre una perdita
assoggettabile all’articolo 101, comma 5, del TUIR siano i seguenti:
-cessione del credito che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo, del credito
dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore;
-transazione con il debitore che comporta la riduzione definitiva del debito o
degli interessi originariamente stabiliti quando motivata dalle difficoltà
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finanziarie del debitore stesso (si ricorda che se l’origine della transazione è
differente, ad esempio deriva da una lite sulla fornitura, il relativo onere non
costituisce una perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva);
-atto di rinuncia al credito.
Premesso che anche in caso di atti realizzativi la deducibilità di una perdita su
crediti deve essere valutata caso per caso e supportata da elementi probatori volti
alla dimostrazione della definitiva inesigibilità del credito (cfr., tra l’altro, Corte
Cassazione, sentenza n. 20450 del 6 ottobre 2011), si ritiene possibile individuare
alcuni elementi in presenza dei quali tale dimostrazione possa dirsi verificata.
Con riguardo all’ipotesi di cessione a titolo definitivo, si ritengono verificati i
requisiti di deducibilità della perdita richiesti dall’articolo 101, comma 5, del TUIR
quando il credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati, residenti
in Italia o in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni, che
risultano indipendenti (ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile) rispetto al
soggetto cedente ed al soggetto ceduto.
A tali condizioni, infatti, si ritiene che la valutazione del credito oggetto di
cessione, eseguita dall’istituto finanziario acquirente sulla base della metodologia di
gestione del rischio adottata, rifletta con sufficiente attendibilità l’ammontare del
credito effettivamente esigibile. Tanto più che il valore di cessione del credito viene
immediatamente riconosciuto ai fini fiscali in capo all’ente creditizio o finanziario
acquirente, pertanto un eventuale futuro realizzo del credito per un valore maggiore
a quello di iscrizione costituirebbe un componente positivo imponibile.
Inoltre, sempre con riguardo alla cessione a titolo definitivo, si ritengono
verificate le condizioni di deducibilità di una perdita quando questa si presenta
d’ammontare non superiore alle spese che sarebbero state sostenute per il recupero
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del relativo credito (perdita =
costi di riscossione), sempre che il creditore abbia
esperito almeno un tentativo di recupero del credito (raccomandata di sollecito etc.).
Al fine di verificare tale condizione, si ritiene necessario che il soggetto
cedente dimostri in modo oggettivo il costo che avrebbe sostenuto per il recupero
del credito (prezzi mediamente praticati sul mercato per l’attività di recupero di
crediti della stessa natura), tenuto anche conto dei costi di gestione interni (se
desumibili dalla contabilità industriale) oltre che dei tempi per la riscossione.
Si ricorda, infine, che resta in ogni caso impregiudicato il potere
dell’amministrazione finanziaria di sindacare la congruità della perdita sotto il
profilo dell’elusività dell’operazione, ai sensi dell’articolo 37-bis del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Al riguardo, si osserva che
presentano un più alto profilo di rischio, le operazioni che intercorrono tra soggetti
non indipendenti.
Con riguardo all’ipotesi di transazione con il debitore, si ritengono verificate
le condizioni di deducibilità della perdita ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del
TUIR quando il creditore e il debitore non sono parte dello stesso gruppo e la
difficoltà finanziaria del debitore risulta documentata (ad esempio, dall’istanza di
ristrutturazione presentata dal debitore oppure dalla presenza di debiti insoluti anche
verso terzi).
Anche in caso di transazione, inoltre, la perdita su crediti può essere
giustificata sotto il profilo della convenienza economica, allo stesso modo ed in
presenza delle stesse condizioni che sono state previste in caso di cessione a titolo
definitivo.
Nel caso di rinuncia o remissione del debito, invece, sebbene si sia in
presenza dell’estinzione giuridica del credito in capo al creditore, nonché
dell’esclusione di ogni futuro effetto economico -patrimoniale del credito in capo al
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medesimo, la perdita rilevata matura in un contesto di unilateralità e può pertanto
rappresentare un atto di liberalità indeducibile ai fini fiscali.
Conseguentemente, si ritiene che la deducibilità ai sensi dell’articolo 101,
comma 5, del TUIR di una perdita evidenziata a seguito di un atto formale di
remissione o di rinuncia al credito possa essere riconosciuta solo se la stessa risulti
inerente all’attività d’impresa (e non appaia quindi come una liberalità). Tale
inerenza può ritenersi verificata, in linea di principio, se sono dimostrate le ragioni
di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità della azioni esecutive
(cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 11329 del 29 agosto 2001).
Oltre alle ipotesi di atti realizzativi, si considerano verificati i requisiti di cui
all’articolo 101, comma 5, del TUIR in presenza di tutti gli eventi che determinano
la perdita di qualsiasi diritto giuridico, patrimoniale ed economico sul credito, come
ad esempio il caso di decesso del debitore in assenza di eredi o qualora gli eredi
abbiano rinunciato all’eredità.
Deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità – nuova disciplina
Il comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, così come ora formulato a seguito
dell’integrazione recata dall’articolo 33, comma 5, del decreto legge n. 83 del 2012,
convertito, con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012 dispone, tra l’altro, che
“le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi (…). Gli
elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta
entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito
stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non
superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione (…) e non
superiore a 2.500 euro per le altre imprese.”
14
In definitiva, sulla base della predetta integrazione, gli elementi certi e precisi
sussistono ora, in ogni caso, nell’ipotesi di rilevazione in bilancio di una perdita
relativa a crediti di modesta entità che risultano scaduti da almeno sei mesi.
Per quanto concerne la modesta entità, la nuova norma -nel solco del
precedente orientamento di prassi che ammetteva la deduzione della perdita sui
crediti di limitato importo prescindendo dalla ricerca di rigorose prove formali definisce
in modo inequivoco la nozione di credito di modesto importo che consente
la deducibilità della perdita.
La modesta entità va individuata considerando il valore nominale del credito
e prescindendo da eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e fiscale.
Laddove l’impresa sia subentrata nella titolarità del credito per effetto di atti
traslativi, occorre far riferimento al corrispettivo riconosciuto in sede di acquisto del
credito, essendo quest’ultimo il valore fiscalmente deducibile come perdita ai sensi
dell’articolo 106, comma 2 del TUIR.
Resta inteso che qualora il credito sia stato riscosso parzialmente dall’impresa
creditrice, la verifica della modesta entità deve essere condotta assumendo il valore
nominale del credito al netto degli importi incassati.
Appare opportuno evidenziare, inoltre, che la verifica del limite quantitativo
della modesta entità deve essere effettuata considerando anche l’imposta sul valore
aggiunto oggetto di rivalsa nei confronti del debitore. Non assumono rilevanza,
invece, gli interessi di mora e gli oneri accessori addebitati al debitore in caso di
inadempimento, poiché fiscalmente deducibili in maniera autonoma rispetto al
valore del credito.
Ciò premesso, occorre rilevare come l’individuazione della modesta entità del
credito assume connotati particolari nel caso in cui esistano più posizioni creditorie
nei confronti del medesimo soggetto debitore.
Al riguardo, considerato il tenore letterale della norma -che fa riferimento al
credito di modesta entità -si ritiene che la verifica del limite quantitativo (2.500
15
euro o 5.000 euro se l’impresa è di più rilevanti dimensioni) debba essere effettuata
in relazione al singolo credito corrispondente ad ogni obbligazione posta in essere
dalle controparti, indipendentemente dalla circostanza che, in relazione al medesimo
debitore, sussistano al termine del periodo d’imposta più posizioni creditorie.
Esempio 1
Si ipotizzi un’impresa di più rilevanti dimensioni e che al termine del periodo
d’imposta abbia nei confronti di un medesimo debitore due crediti scaduti da almeno
sei mesi con un valore nominale pari a 3.000 euro e 4.000 euro.
In tal caso, la verifica del limite quantitativo per singolo credito consente di
rispettare, per entrambi i crediti, il requisito della modesta entità, senza necessità di
verificare che la somma del valore nominale dei due crediti (pari a 7.000 euro)
supererebbe il limite dei 5.000 euro stabilito dalla norma.
La soluzione appena evidenziata è applicabile in presenza di obbligazioni
riconducibili a rapporti giuridici autonomi e non anche nella diversa ipotesi in cui
l’obbligazione derivi da un rapporto giuridico unitario tra le controparti.
Nel caso in cui le partite creditorie si riferiscono al medesimo rapporto
contrattuale (come, ad esempio, nei contratti di somministrazione o nei premi
ricorrenti di una polizza assicurativa), infatti, appare ragionevole ritenere che la
modesta entità debba essere verificata prendendo a riferimento il saldo complessivo
dei crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d’imposta riconducibile
allo stesso debitore e al medesimo rapporto contrattuale.
Esempio 2
Si ipotizzi un’impresa di più rilevanti dimensioni che abbia nei confronti del
medesimo debitore due crediti derivanti da un contratto di somministrazione del
16
valore nominale pari a 3.000 euro e 1.500 euro scaduti da almeno sei mesi al termine
del periodo d’imposta e un credito di 2.000 euro per il quale non risulta ancora
decorso il periodo dei sei mesi.
In tal caso, la verifica del limite quantitativo consente di rispettare il requisito
della modesta entità dei 5.000 euro, poiché è effettuata considerando il saldo
complessivo dei due crediti scaduti dal almeno sei mesi al termine del periodo
d’imposta (pari a 3.000 + 1.500 euro) e non anche del credito (pari a 2.000 euro) per
il quale non risulta ancora decorso il periodo semestrale.
Appare opportuno evidenziare che il rispetto dei requisiti della modesta entità
del credito e dei sei mesi potrebbe non essere sufficiente per la deduzione della
perdita, in assenza dell’imputazione a conto economico del componente negativo (si
rinvia, al riguardo, al successivo paragrafo 4.2).
Appare ragionevole ritenere che i crediti considerati di modesta entità nel
periodo n (perché non superiori al limite di 2.500 o 5.000 euro) la cui perdita non è
stata dedotta nel medesimo periodo n (in assenza di imputazione a conto economico)
non devono essere di nuovo sottoposti alla verifica della modesta entità nei
successivi periodi d’imposta.
Esempio 3
Si ipotizzi un’impresa di più rilevanti dimensioni che abbia nei confronti del
medesimo debitore due crediti derivanti da un contratto di somministrazione del
valore nominale pari a 3.000 euro e 1.500 euro scaduti da almeno sei mesi al termine
del periodo d’imposta 2013 e un credito di 2.000 euro per il quale il requisito dei sei
mesi risulta soddisfatto nel successivo periodo 2014.
Nel 2013 l’impresa, in assenza di imputazione a conto economico, non deduce la
perdita di 4.500 euro (3.000+1.500).
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In tal caso, il contribuente nel 2014 potrà dedurre sia la perdita di 4.500 euro relativa
ai due crediti la cui modesta entità è stata verificata nel 2013 -sia la perdita
riferita al credito di 2.000 euro (sempre che risulti soddisfatta l’imputazione a conto
economico). Nel 2014, infatti, la verifica della modesta entità non deve essere
effettuata ricomprendendo anche i due crediti (pari complessivamente a 4.500 euro)
i cui sei mesi erano trascorsi nel precedente periodo.
E’ appena il caso di precisare che sono esclusi dalla disposizione in esame i
crediti assistiti da garanzia assicurativa, già irrilevanti nella disciplina di
svalutazione dell’articolo 106 del TUIR, per i quali l’inadempimento del debitore
non determina una perdita per il creditore ma un credito nei confronti
dell’assicuratore.
Si fa presente, infine, che la norma, per individuare le imprese di più rilevanti
dimensioni -nei confronti delle quali la modesta entità del credito è quantificata in
misura non superiore a 5.000 euro -rinvia all'articolo 27, comma 10, del decreto
legge 29 novembre 2008, n.185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28
gennaio 2009, n. 2, in base al quale “si considerano imprese di più rilevante
dimensione quelle che conseguono un volume d'affari o ricavi non inferiori a
trecento milioni di euro. Tale importo è gradualmente diminuito fino a cento milioni
di euro entro il 31 dicembre 2011”.
In definitiva, poiché la disposizione in commento è applicabile dal periodo
d’imposta in corso alla data del 12 agosto 2012, il limite dei 5.000 euro
rappresentativo della modesta entità assume rilevanza per quelle imprese che
abbiano conseguito un volume d’affari o ricavi non inferiore a cento milioni di euro.
Come chiarito meglio nel successivo paragrafo 4.1, la norma in esame deve
essere applicata in coerenza con quanto previsto dalle altre disposizioni del TUIR,
ed in particolare con gli articoli 106 e 109 del testo unico.
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4.1 Coordinamento con la disciplina di cui all’articolo 106 del TUIR
Con riferimento alle imprese industriali, il comma 1 dell’articolo 106 dispone
che “le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da
garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di
servizi indicate nel comma 1 dell'articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio
nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti
stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su
crediti. La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle
svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale
o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio”
La normativa fiscale, dunque, stabilisce, in ciascun esercizio, la deducibilità
delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti al fondo svalutazione crediti
nella misura dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti
risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che
derivano da cessione di beni e dalle prestazioni di servizi che hanno dato origine ai
ricavi dell’impresa.
Ulteriore limitazione prevista dalla norma è quella secondo cui il totale delle
svalutazioni e degli accantonamenti dedotti non deve superare il 5 per cento del
valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio.
A tale limite si ricollega la disposizione dell’ultima parte del comma 2
dell’articolo 106 del TUIR in cui si prevede che “se in un esercizio l'ammontare
complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento
del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l'eccedenza concorre a formare il
reddito dell'esercizio stesso.”
In definitiva, la svalutazione fiscalmente ammessa dal comma 1 dell’articolo
106 del TUIR si determina secondo un criterio forfettario riferito all’insieme dei
19
crediti iscritti in bilancio, senza alcuna indagine sul grado di esigibilità di ciascuno
di essi; per effetto della forfetizzazione ivi prevista, la norma determina la
configurazione di un “fondo fiscale” formato da tutte le svalutazioni e gli
accantonamenti dedotti ai sensi dell’articolo 106 del TUIR
Il medesimo comma 2 dell’articolo 106 del TUIR stabilisce, inoltre, che “le
perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore
nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell'articolo
101, limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni
e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi.”
Da ciò discende che il fondo fiscale, così come descritto, deve essere
utilizzato, in via preliminare, al verificarsi di perdite su crediti che presentano i
requisiti di deducibilità di cui all’articolo 101, comma 5, del TUIR. Queste, pertanto,
riducono il reddito imponibile dell’esercizio in cui sono rilevate solo per la parte che
eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti
nei precedenti esercizi. Tale disposizione individua espressamente un criterio di
imputazione, riferendo l’utilizzo del fondo in via prioritaria alla parte dello stesso
che ha già avuto rilevanza fiscale (cfr. risoluzione n. 127/E del 9 novembre 2006).
In altri termini, in un esercizio la perdita realizzata va prioritariamente
imputata al fondo, in quanto capiente, e la determinazione della quota fiscalmente
deducibile delle svalutazioni dell’esercizio, così come la valutazione dell’eventuale
eccedenza imponibile rispetto alla soglia globale del 5 per cento, deve essere
calcolata sull’ammontare dei crediti al netto della perdita.
Inoltre, la stessa disposizione prevede che le perdite su crediti devono essere
determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi.
Con tale formulazione la norma presuppone che il valore fiscalmente
riconosciuto dei crediti sia costituito dal valore nominale o di acquisizione degli
stessi e pertanto, per effetto delle rettifiche per svalutazioni, il valore fiscale risulta
disallineato rispetto al quello di bilancio.
20
Diverse considerazioni devono essere svolte, invece, per gli enti creditizi e
finanziari che deducono le svalutazioni fiscali sui crediti ai sensi dei commi 3 e 3-bis
dell’articolo 106 del TUIR.
In via preliminare, occorre evidenziare come l’articolo 106, comma 3, del
TUIR, preveda che il valore dei crediti costituenti il plafond deve essere quello
risultante in bilancio “aumentato dell’ammontare delle svalutazioni dell’esercizio”e
che “le svalutazioni si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in
bilancio”. In altri termini, l’ammontare di detto plafond deve essere determinato
aggiungendo al valore dei crediti iscritto a bilancio le svalutazioni effettuate
nell’esercizio, al netto delle rivalutazioni del medesimo esercizio.
Su tale ammontare andrà applicata la percentuale dello 0,30, al fine di
individuare l’importo delle svalutazioni deducibile nel periodo d’imposta di
riferimento.
Pertanto, le svalutazioni dei crediti di un esercizio, al netto delle rivalutazioni
risultanti in bilancio, possono essere dedotte nel medesimo esercizio entro il limite
massimo risultante dall’applicazione dello 0,30 per cento allo stesso plafond.
Qualora in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni superi il
predetto limite percentuale, l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei diciotto
esercizi successivi.
Diversamente, se l’ammontare complessivo delle svalutazioni è inferiore a
tale limite, sono deducibili, fino a concorrenza del medesimo limite, gli
accantonamenti per rischi su crediti. Gli accantonamenti non sono comunque più
deducibili quando il loro ammontare complessivo ha raggiunto il 5 per cento del
valore dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.
In base al successivo comma 3 bis dell’articolo 106 del TUIR, inoltre per i
nuovi crediti erogati a decorrere dall'esercizio successivo a quello in corso al 31
dicembre 2009, limitatamente all'ammontare che eccede la media dei crediti erogati
nei due periodi d'imposta precedenti, è deducibile in ciascun esercizio una quota pari
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allo 0,50 per cento, mentre l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei nove
esercizi successivi.
Il comma 5 dell’articolo 106 del TUIR coordina le disposizioni relative alle
svalutazioni dei crediti degli enti finanziari con quella riferita alle perdite su crediti
di cui all’articolo 101, comma 5, del TUIR.
In particolare, il citato comma 5 dispone che “le perdite sui crediti di cui al
comma 3 e di cui al comma 3-bis, determinate con riferimento al valore di bilancio
dei crediti, sono deducibili, ai sensi dell'articolo 101, limitatamente alla parte che
eccede l'ammontare dell'accantonamento per rischi su crediti dedotto nei precedenti
esercizi”.
Le perdite su crediti, quindi, se presentano i requisiti dei cui all’articolo 101,
comma 5, del TUIR, sono deducibili solo per la parte che eccede l’ammontare degli
accantonamenti per rischi su crediti dedotto nei precedenti esercizi.
In tale contesto normativo, occorre precisare che per gli enti creditizi e
finanziari, la svalutazione imputata precedentemente in bilancio dovrà continuare ad
assumere rilevanza fiscale fino al diciottesimo esercizio, ovvero al nono esercizio
per i nuovi crediti. La deduzione del residuo valore fiscale potrà rilevare, al pari
degli altri soggetti, nel periodo in cui confluisce a conto economico la rettifica di
valore, sempreché in tale periodo sia decorso il termine di sei mesi stabilito dalla
disposizione.
4.2 Coordinamento con la disciplina di cui all’articolo 109 del TUIR
Per quanto concerne, invece, il rispetto del principio di competenza, si fa
presente che il termine di sei mesi previsto dalla norma per i crediti di modesta
entità rappresenta il momento a partire dal quale la perdita può essere fiscalmente
dedotta, considerato che la stessa diviene effettivamente deducibile dal reddito
d’impresa solo nell’esercizio in cui è imputata a conto economico, risultando in quel
22
momento realizzato senza necessità di alcuna ulteriore dimostrazione il requisito
della esistenza degli elementi certi e precisi.
In altri termini, qualora l’impresa -in coerenza con quanto previsto dai
principi contabili di redazione del bilancio -imputi la perdita nel conto economico
relativo ad un esercizio successivo a quello in cui maturano i sei mesi dalla scadenza
del credito, anche la deduzione fiscale deve essere rinviata al periodo d’imposta di
imputazione a conto economico.
Peraltro, qualora la perdita sui crediti in esame sia stata imputata nel conto
economico relativo ad un esercizio precedente a quello di maturazione dei sei mesi e
non sia stata dedotta fiscalmente -perché non avente i requisiti per la deducibilità la
stessa dovrà considerarsi deducibile nel periodo d’imposta di maturazione del
semestre.
In tal caso, l’impresa dovrà operare una variazione in diminuzione sulla base
del presupposto che la perdita è stata imputata al conto economico di un esercizio
precedente e rinviata in conformità alle disposizioni del testo unico (cfr. articolo
109, comma 4, lettera a) del TUIR).
Si evidenzia, inoltre, che il rispetto del principio di previa imputazione può
considerarsi realizzato anche nel caso in cui a conto economico sia confluito il costo
a titolo di svalutazione e la stessa non sia stata dedotta fiscalmente. Ciò in coerenza
con quanto previsto nella circolare n. 26/E del 20 giugno 2012, ove si è confermata
la possibilità di dedurre una maggiore quota di ammortamento fiscale rispetto a
quella transitata a conto economico nel presupposto che il costo sia transitato a titolo
di svalutazione in un esercizio precedente.
In particolare, nell’ipotesi di svalutazione integrale dei crediti di modesta
entità, imputata a conto economico nell’esercizio o negli esercizi precedenti e non
dedotta fiscalmente, la deduzione fiscale della perdita rileva nel periodo d’imposta
in cui risulta decorso il termine di sei mesi previsto dalla norma. In tal caso,
23
l’imputazione è garantita dal transito a conto economico del costo a titolo di
svalutazione.
Nella diversa ipotesi di svalutazione parziale dei crediti di modesta entità,
imputata a conto economico nell’esercizio o negli esercizi precedenti e non dedotta
fiscalmente, la deduzione fiscale della perdita spetta nel periodo in cui risulta
decorso il termine di sei mesi stabilito dalla disposizione.
Il contribuente potrà, quindi, dedurre come perdita la svalutazione imputata a
conto economico e non dedotta fiscalmente nel periodo in cui risulta decorso il
termine dei sei mesi dalla scadenza del credito. La restante quota, invece, diverrà
deducibile nel periodo in cui confluisce a conto economico il residuo valore come
svalutazione o come perdita.
Al riguardo, occorre precisare che nel caso di svalutazioni effettuate “per
masse” -in cui non risulta possibile individuare la parte di svalutazione cumulativa
riferibile ai crediti di modesto importo -la perdita su crediti deve essere
integralmente imputata all’intero ammontare delle svalutazioni operate.
4.3 La decorrenza
Con riferimento alla decorrenza della previsione normativa in esame, occorre
evidenziare come la stessa produca i suoi effetti a decorrere dal periodo d’imposta in
corso alla data del 12 agosto 2012, data di entrata in vigore della legge n. 134 del
2012, di conversione del decreto legge n. 83 del 2012.
Per un contribuente con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare,
quindi, il 2012 rappresenta il primo periodo d’imposta a partire dal quale potrà
essere dedotta la perdita relativa ai crediti di modesta entità per i quali risulti
trascorso il periodo di sei mesi dalla scadenza previsto dalla norma.
24
Deve ritenersi che la nuova disposizione riguardi, in assenza di specifiche
regole di diritto transitorio, anche i crediti il cui semestre di anzianità sia maturato
prima del 2012 e la cui perdita è imputata nell’esercizio 2012 o nei successivi.
Resta ferma la deducibilità della perdita per i crediti non rientranti nella
previsione normativa in esame in presenza degli elementi certi e precisi previsti
dalla previgente formulazione del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, così come
meglio chiarito nel paragrafo 3.
Deducibilità delle perdite su crediti prescritti
La nuova formulazione del comma 5 prevede che “gli elementi certi e precisi
sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto”.
Appare opportuno evidenziare, al riguardo, che la prescrizione è un istituto
previsto dall’articolo 2934 del codice civile secondo il quale “ogni diritto si estingue
per prescrizione, quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla
legge”. Come previsto dal successivo articolo 2943 del codice civile “la prescrizione
è interrotta dalla notificazione dell’atto con il quale si inizia un giudizio (…) dalla
domanda proposta nel corso di un giudizio (…). La prescrizione è inoltre interrotta
da ogni altro atto che valga a costituire in mora il debitore”.
In altri termini, la perdita di qualsiasi diritto giuridico, economico e
patrimoniale sul credito, che si configura con la prescrizione di ogni azione
finalizzata a soddisfare la partita creditoria, è un’altra ipotesi che dà luogo alla
deducibilità della perdita in capo al creditore.
La prescrizione del diritto di esecuzione del credito iscritto nel bilancio del
creditore, infatti, ha come effetto quello di cristallizzare la perdita emersa e di
renderla definitiva.
Sulla base del tenore letterale della norma, che non individua dei specifici
limiti quantitativi, si ritiene che la previsione normativa in esame debba trovare
applicazione a prescindere dall’importo del credito prescritto.
25
In altri termini, la possibilità di dedurre la perdita per i crediti il cui diritto
alla riscossione è prescritto opera sia con riferimento ai crediti di modesta entità
(ossia quelli di importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante
dimensione e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese) che per quelli diversi.
Con riferimento alla decorrenza della previsione normativa in esame, occorre
evidenziare come la stessa produca i suoi effetti a decorrere dal periodo d’imposta in
corso alla data del 12 agosto 2012, data di entrata in vigore della legge n. 134 del
2012, di conversione del decreto legge n. 83 del 2012.
Già in passato, tuttavia, la prescrizione del credito costituiva un elemento
certo e preciso cui far conseguire la deduzione della perdita. Al riguardo, si
evidenzia come la relazione tecnica al decreto legge n. 83 del 2012 non ha ascritto
effetti per tale categoria di crediti per i quali la norma prevede la sussistenza degli
elementi certi e precisi, in quanto ha ritenuto che già secondo la legislazione
previgente la prescrizione costituisse un elemento certo e preciso ai fini della
deducibilità della perdita.
Indipendentemente dal periodo d’imposta in cui si prescrive il credito (ante o
post 2012), resta salvo il potere dell’Amministrazione di contestare che l’inattività
del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale.
Procedure concorsuali e accordi di ristrutturazione
La seconda parte del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR stabilisce che “le
perdite su crediti sono deducibili (…) se il debitore è assoggettato a procedure
concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai
sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del
presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale
dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina
la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di
26
concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di
ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione
straordinaria delle grandi imprese in crisi”.
In particolare, le modifiche introdotte dal decreto legge n. 83 del 2012 hanno
ricompreso tra le ipotesi per le quali è possibile dedurre automaticamente la perdita
su crediti anche quella relativa agli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati.
In definitiva, sulla base della vigente formulazione della norma è ammessa la
deducibilità della perdita su crediti in presenza di un accordo di ristrutturazione o
qualora il debitore sia assoggettato a determinate procedure concorsuali, quali:
-il fallimento (Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, Titolo II);
-la liquidazione coatta amministrativa (Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267,
Titolo V);
-il concordato preventivo (Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, Titolo III);
-l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (Decreto
legislativo 8 luglio 1999, n. 270).
In presenza di una di tali procedure, pertanto, opera un automatismo di
deducibilità che prescinde da ogni ulteriore verifica della definitività e degli
elementi certi e precisi richiesti in tutti gli altri casi.
Tale automatismo, come già chiarito nella Risoluzione n. 16/E del 23 gennaio
2009, si fonda sul presupposto che l’accertamento giudiziale o da parte di
un’autorità amministrativa dello stato d’insolvenza del debitore (o dello stato di crisi
nel caso del concordato preventivo) costituisce evidenza oggettiva della situazione
di illiquidità di quest’ultimo. In caso di procedure concorsuali, in altri termini, la
situazione di sofferenza della partita creditoria è ritenuta definitiva in quanto
ufficialmente conclamata ad opera di un soggetto terzo indipendente e non rimessa
alla mera valutazione del creditore.
27
Inoltre, la disposizione dell’articolo 101, comma 5, del TUIR è applicabile
anche alle perdite su crediti verso debitori esteri. Pertanto, nel caso in cui il debitore
estero sia assoggettato a procedura concorsuale, al fine del riconoscimento della
deducibilità della perdita sarà necessario verificare che la procedura del Paese di
appartenenza sia assimilabile ad una delle procedure concorsuali elencate
nell’articolo 101, comma 5, del TUIR. A tale scopo si ritiene necessario dimostrare
che la procedura estera presenti le stesse caratteristiche sostanziali delle procedure
concorsuali nazionali tra le quali, prima fra tutte, l’esistenza dell’accertamento della
situazione di illiquidità da parte di un’autorità giurisdizionale o amministrativa.
Individuate le procedure concorsuali idonee ad integrare la condizione di
deducibilità delle perdite su crediti, è opportuno soffermarsi sul periodo d’imposta
nel quale tali perdite devono concorrere alla determinazione della base imponibile.
Come si evince dal tenore letterale della norma in esame, in caso di procedure
concorsuali il legislatore considera integrati i requisiti di deducibilità “dalla data”
della sentenza o del provvedimento di ammissione alla specifica procedura o del
decreto di omologa dell’accordo di ristrutturazione. Al riguardo, pertanto, si ritiene
che, una volta aperta la procedura, l’individuazione dell’anno in cui dedurre la
perdita su crediti deve avvenire secondo le ordinarie regole di competenza.
Deve ritenersi superata, sul punto, le precisazioni contenute nella circolare n.
8/E del 13 marzo 2009 (cfr. paragrafo 4.2) e nella circolare n. 42/E del 3 agosto
2010, nella quale, tra l’altro, era stato chiarito che gli elementi certi e precisi
dovevano considerarsi sussistenti a partire dalla data in cui il decreto di omologa
dell’accordo di ristrutturazione dei debiti fosse divenuto definitivo (in quanto non
più suscettibile d’impugnativa).
Con riferimento alla quantificazione della perdita deducibile, poiché la
disposizione contenuta nel comma 5 dell’articolo 101 del TUIR non dispone regole
particolari, si ritiene applicabile il principio generale di derivazione da bilancio.
28
Perciò, in presenza di una delle procedure sopra descritte, sarà deducibile una
perdita su crediti di ammontare pari a quello imputato a conto economico
(evidentemente inferiore o al massimo uguale al valore del credito).
In altri termini, si ritiene che la perdita deducibile corrisponda a quella
stimata dal redattore di bilancio e, quindi, non investa necessariamente l’intero
importo del credito. Del resto, il riconoscimento di una perdita integrale del credito
sarebbe improprio nel contesto di quelle procedure, contemplate dalla norma, che
sono volte alla prosecuzione dell’attività imprenditoriale del soggetto in crisi (come
il concordato preventivo) o che addirittura sono poste in essere per motivi differenti
dall’insolvenza del debitore (come nel caso della liquidazione coatta amministrativa
disposta per irregolare funzionamento dell’impresa ex articolo 80 del TUB). In tali
contesti, infatti, può essere ragionevole ritenere di poter riscuotere il credito o
almeno parte di esso.
Tuttavia, è evidente che la valutazione dell’entità della perdita non può
consistere in un processo arbitrario del redattore di bilancio ma deve rispondere ad
un razionale e documentato processo di valutazione conforme ai criteri dettati dai
principi contabili adottati. A tal fine si ritiene che rappresentino documenti idonei a
dimostrare la congruità del valore stimato della perdita tutti i documenti di natura
contabile e finanziaria redatti o omologati da un organo della procedura, quali ad
esempio:
-
l’inventario redatto dal curatore ex articolo 87 del R. D. n. 267 del 1942;
-
il piano del concordato preventivo presentato ai creditori ex articolo 160 del
R. D. n. 267 del 1942;
-la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta
amministrativa ex articolo 205 del R. D. n. 267 del 1942;
-
la relazione del commissario giudiziale nell’amministrazione straordinaria
delle grandi imprese in crisi, articolo 28 D. Lgs. n. 270 del 1999;
29
-le garanzie reali o personali ovvero assicurative.
Analogamente, in relazione a crediti vantati nei confronti di un debitore
estero, costituiscono validi elementi di supporto alla determinazione dell’entità della
perdita tutti i documenti prodotti da organi ufficialmente nominati all’interno della
procedura estera alla quale il debitore risulta assoggettato.
Coerentemente a quanto detto, infine, qualora in un esercizio successivo a
quello in cui è stata rilevata una perdita su crediti nei confronti di un debitore
assoggettato alle predette procedure intervengano nuovi elementi idonei a
dimostrare che la stessa è maggiore di quella inizialmente rilevata e dedotta, anche
l’ulteriore perdita, purché rilevata in bilancio e corredata da idonea documentazione,
assume rilievo fiscale. E’ il caso, ad esempio, di un credito vantato nei confronti di
un soggetto ammesso a concordato preventivo e per il quale viene successivamente
dichiarato il fallimento, oppure, in caso di fallimento, di una modifica del
programma di liquidazione per esigenze sopravvenute in corso di procedura,
prevista dal comma 5 dell’articolo 104-ter del R.D. n. 267 del 1942.
Deducibilità delle perdite su crediti rilevate a seguito della cancellazione dei
crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi
Il comma 5 dell’articolo 101 del TUIR prevede anche un’ulteriore ipotesi,
che la norma riferisce letteralmente ai soggetti IAS/IFRS, in presenza della quale
possono ritenersi sussistenti gli elementi certi e precisi necessari per la deducibilità
della perdita su crediti.
In linea generale, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi
contabili internazionali, gli elementi certi e precisi sussistono non solo nei casi di
modesta entità del credito e di prescrizione del diritto alla riscossione, ma anche “in
30
caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi
estintivi”.
Innanzitutto, si ritiene opportuno evidenziare come la modifica apportata al
comma 5 dell’articolo 101 del TUIR confermi l’inclusione di tale disposizione tra
quelle che limitano la deducibilità dei componenti negativi rilevati in bilancio, per le
quali, ai sensi dell’ art. 2, comma 2 del regolamento del 1° aprile 2009, n. 48, non
opera il principio di derivazione rafforzata. Ciò in quanto si è in presenza di un
fenomeno che non rientra nei concetti di qualificazione, classificazione ed
imputazione temporale di cui all’articolo 83 del TUIR.
In tal senso si era già espressa la circolare n. 7/E del 2011 in relazione alle
perdite su crediti emergenti a seguito di operazioni di cartolarizzazione dei crediti,
per i soggetti che hanno tenuto comportamenti coerenti con la clausola di
salvaguardia di cui all’articolo 1, comma 61, della legge n. 244 del 2007. In tale
sede è stato chiarito che la deduzione della perdita su crediti al momento della
derecognition è subordinata, nel medesimo momento, alla verifica della ricorrenza
dei requisiti di cui al comma 5 dell’articolo 101 del TUIR.
Ciò premesso, si ritiene che alla luce della nuova disposizione normativa
l’impresa IAS/IFRS adopter deve ritenere sussistenti i requisiti di certezza e
precisione necessari per la deducibilità fiscale della perdita in ciascuna delle ipotesi
in cui è possibile effettuare la derecognition di un credito.
Al riguardo, si accenna alle ipotesi in cui i principi contabili internazionali, ed
in particolare lo IAS 39 (paragrafi 17 e ss.) consentono la derecognition di
un’attività finanziaria (tra cui rientrano i crediti) iscritta in bilancio. In particolare,
un’attività finanziaria può essere cancellata se:
a) i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dalla stessa scadono;
b) l’impresa trasferisce i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari
dell’attività finanziaria, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi
e benefici della proprietà dell’attività finanziaria;
31
c) l’impresa mantiene i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari
dell’attività finanziaria, ma assume un’obbligazione contrattuale a pagare i
flussi finanziari a uno o più beneficiari, realizzando il sostanziale
trasferimento di tutti i rischi e benefici della proprietà dell’attività finanziaria.
In tale contesto appare opportuno chiarire che la previsione normativa qui in
esame non comporta alcun effetto sui soggetti che adottano in bilancio i principi
contabili domestici.
Infatti, la novella legislativa, espressamente destinata ai soggetti che redigono
il bilancio adottando i principi contabili internazionali IAS/IFRS, non consente di
dare automatica rilevanza fiscale alla cancellazione dal bilancio delle imprese ITA
gaap a seguito del verificarsi di eventi estintivi, anche di carattere “giuridico”.
In altri termini, per tali tipologie di imprese, la deducibilità delle perdite su
crediti al verificarsi di un evento estintivo, con coerente cancellazione del credito dal
bilancio, può attuarsi solo nelle ipotesi in cui si possano considerare soddisfatti i
requisiti di certezza e precisione di cui al comma 5 dell’articolo 101 del TUIR (cfr.
paragrafo 3).
Resta ferma, la possibilità per l’amministrazione finanziaria di sindacare la
perdita su crediti di cui si tratta, ancorché sussistano gli elementi certi e precisi di cui
all’articolo 101, comma 5, del TUIR, in relazione all’inerenza della stessa quale
costo sostenuto dall’imprenditore nel compimento dell’attività di gestione
dell’azienda. In particolare, in sede di attività di controllo, potrà essere dimostrata la
non economicità delle operazioni dell’imprenditore in base alla quale è scaturita la
rilevazione della perdita, qualora la vicenda dissimuli un atto di liberalità.
***
32
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni
provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
Direzione
Centrale
Normativa
Roma, 1° agosto 2013
OGGETTO:
Perdite su crediti -Articolo 101, comma 5 del TUIR modificato
dall’articolo 33, comma 5, del decreto legge 22 giugno 2012, n.
83, convertito, con modificazioni, dalla
Legge 7 agosto 2012, n. 134
2
INDICE
Premessa......................................................................................... 3
1 Inquadramento generale del regime fiscale riferibile ai crediti ............................... 3
2 Disciplina delle perdite su crediti di cui all’articolo 101, comma 5, del TUIR ................ 5
3 Perdite su crediti che risultano da elementi certi e precisi .................................. 7
3.1 Perdite su crediti derivanti da processo valutativo ......................................... 8
3.2 Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi .......................................... 10
4 Deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità – nuova disciplina.....................13
4.1 Coordinamento con la disciplina di cui all’articolo 106 del TUIR ........................... 18
4.2 Coordinamento con la disciplina di cui all’articolo 109 del TUIR ........................... 21
4.3 La decorrenza............................................................................... 23
5 Deducibilità delle perdite su crediti prescritti ............................................. 24
6 Procedure concorsuali e accordi di ristrutturazione............................................25
7 Deducibilità delle perdite su crediti rilevate a seguito della cancellazione dei
crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi ................................. 29
3
Premessa
A seguito delle modifiche apportate al comma 5 dell’articolo 101 del TUIR
dall’art. 33, comma 5, del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83 (vedi all.del D.L.n.83),convertito, con
modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, si forniscono chiarimenti
riguardanti il trattamento fiscale applicabile alle nuove ipotesi di deducibilità fiscale
delle perdite su crediti.
In particolare, per quanto concerne la determinazione degli elementi certi e
precisi, necessari ai fini della deducibilità della perdita su crediti, il nuovo comma 5
dell’articolo 101 del TUIR prevede ipotesi in presenza delle quali tali elementi
possono considerarsi realizzati. Si tratta di perdite relative a crediti:
1) di modesta entità e per i quali sia decorso un periodo di sei mesi dalla
scadenza del pagamento;
2) il cui diritto alla riscossione è prescritto;
3) per i quali il debitore ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti;
4) che risultano cancellati dal bilancio di un soggetto IAS adopter in dipendenza
di eventi estintivi.
Le novità introdotte dal legislatore e le implicazione che determinano
sull’intera disciplina dei crediti richiedono, inoltre, la necessità di effettuare alcune
considerazioni di carattere generale, anche con riferimento al regime applicabile
prima delle modifiche normative in esame.
Inquadramento generale del regime fiscale riferibile ai crediti
I crediti rappresentano il diritto a ricevere un determinato ammontare sulla
base di un contratto o di altra fonte prevista per legge e, come tali, soggiacciono al
rischio di inesigibilità da parte del debitore.
4
Tale circostanza, da un lato, ne influenza la valutazione ai fini di bilancio, che
deve essere effettuata in modo idoneo a registrare tempestivamente situazioni di
perdita per inesigibilità, dall’altro, influisce sulle scelte di gestione dei crediti stessi,
ed in particolare sulla decisione di curare in proprio la riscossione o di affidarla a
terzi, ovvero su quella di realizzare i crediti mediante la loro cessione. In
quest’ultimo caso, il rischio di inesigibilità rappresenta un fattore determinante nella
definizione del prezzo di cessione del credito.
La discrezionalità che caratterizza le vicende che interessano i crediti, sia in
fase di valutazione che di gestione e realizzo, ha indotto il legislatore tributario a
introdurre disposizioni specifiche che disciplinano il trattamento fiscale dei
componenti negativi che ne scaturiscono. Tali disposizioni sono contenute negli
articoli 101, comma 5, e 106 del TUIR che trovano la loro ratio nell’esigenza di
introdurre maggiori condizioni di certezza nella determinazione del reddito
imponibile, in un ambito caratterizzato da forti elementi di opinabilità.
Le due norme introducono dei criteri ad hoc per regolare le modalità con cui
gli oneri derivanti dalla gestione dei crediti devono concorrere al reddito ai fini
fiscali. In particolare:
-l’articolo 101, comma 5, del TUIR indica i requisiti di natura probatoria al
ricorrere dei quali sono deducibili, senza limiti, gli oneri derivanti dalla
mancata esigibilità di crediti, o di parte di essi, divenuta “definitiva”;
-l’articolo 106 del TUIR stabilisce una misura forfettaria di deducibilità degli
oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta
ancora come “potenziale”.
A ben vedere, il legislatore fiscale prevede due meccanismi di deducibilità
differenti a seconda del grado di certezza del componente negativo, analitico in caso
di inesigibilità “definitiva” e forfettario in caso di inesigibilità “potenziale”,
5
meccanismi che, in entrambi i casi, possono comportare il mancato riconoscimento,
o il riconoscimento solo parziale, delle risultanze contabili.
Disciplina delle perdite su crediti di cui all’articolo 101, comma 5, del TUIR
La deducibilità fiscale degli oneri derivanti dalla inesigibilità definitiva dei
crediti è disciplinata, in via generale, dalle disposizioni contenute nella prima parte
del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, secondo il quale “le perdite su crediti sono
deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su
crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un
accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del
regio decreto 16 marzo 1942, n. 267”.
Da tale formulazione è pertanto possibile distinguere le perdite su crediti
vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o ad accordi di
ristrutturazione da quelle rilevate in assenza di tali condizioni.
In quest’ultimo ambito confluiscono in particolare sia le perdite per
inesigibilità determinate internamente, tramite un processo di stima, sia quelle che
emergono nel contesto di un atto realizzativo. Nel primo caso, il credito oggetto di
riduzione di valore permane nella sfera giuridica e patrimoniale del creditore e
rimane iscritto, pur se decurtato (o, in estremo, azzerato), nell’attivo dello suo stato
patrimoniale o, comunque, nei libri o registri relativi all’impresa. Nel secondo caso,
invece, la titolarità giuridica del credito è trasferita o estinta e, di norma, il credito è
cancellato sia dal bilancio che dai libri e registri dell’impresa.
E’ bene evidenziare che sia con riguardo alle perdite realizzate in presenza di
procedure concorsuali che con riguardo alle altre, il campo di applicazione della
disposizione non risulta circoscritto né dal punto di vista oggettivo né sotto il profilo
soggettivo.
6
Ne deriva che sono potenzialmente riconducibili nell’ambito della disciplina
in esame le perdite riferibili a tutti i crediti presenti in bilancio, senza alcuna
distinzione relativa alla natura degli stessi o all’attività svolta dal creditore, né rileva
la causa che ha comportato l’iscrizione a conto economico della perdita, che, come
detto, può essere rappresentata dalla valutazione del credito o dalla cessione dello
stesso.
Poiché la norma non fa alcuna distinzione in funzione della localizzazione
del debitore, si ricorda che la disposizione in esame è applicabile anche nel caso di
crediti vantati nei confronti di soggetti non residenti (cfr. circolare n. 39/E del 10
maggio 2002).
Occorre precisare, peraltro, che alle perdite su crediti derivanti da
transazioni con soggetti residenti ovvero localizzati in paesi black list trova
applicazione l’articolo 110, comma 10, del TUIR.
Sempre con riferimento a entrambe le ipotesi (procedure concorsuali e non)
si fa presente che l’ammontare della perdita deducibile è da determinarsi tenendo
conto delle disposizioni di cui ai commi 2 e 5 dell’articolo 106 del TUIR, come
meglio chiarito nel paragrafo 4.1.
Poiché la perdita dedotta determina un decremento del valore fiscalmente
riconosciuto del credito, eventuali somme ricevute in misura maggiore rispetto al
credito residuo dopo la rilevazione della perdita, o eventuali riprese di valore del
credito stesso imputate a conto economico, concorrono alla determinazione del
reddito imponibile come sopravvenienze attive (cfr. Risoluzione n. 9/016 del 1°
aprile 1981).
7
Perdite su crediti che risultano da elementi certi e precisi
La prima parte del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, secondo cui “le
perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi”, presente
in questa formulazione anche prima delle modifiche di seguito illustrate, costituisce
la disposizione di riferimento ai fini della deduzione delle perdite su crediti per
inesigibilità in tutti i casi in cui il debitore non risulta assoggettato a procedure
concorsuali.
Dalla formulazione della norma è possibile individuare l’ambito oggettivo,
che ne costituisce anche presupposto per l’applicazione, individuato nelle “perdite
su crediti”, e le condizioni di deducibilità richieste per il riconoscimento fiscale
delle perdite, gli “elementi certi e precisi”.
Con riguardo all’ambito oggettivo si evidenzia che la disposizione in esame si
rende applicabile solo in presenza di una perdita su crediti considerata “definitiva”
(cfr. Circolare n. 39 del 10 maggio 2002). A tal fine, si ritiene che la “definitività” di
una perdita sia rinvenibile allorché si possa escludere l’eventualità che in futuro il
creditore riesca a realizzare, in tutto o in parte, la partita creditoria. Diversamente,
nel caso in cui sia possibile ritenere che l’inesigibilità del credito rappresenti una
condizione solo temporanea, non sussistono i requisiti di “definitività” della perdita
e la stessa rientra nella categoria delle perdite “potenziali”.
Le condizioni di deducibilità della perdita, invece, costituiscono gli elementi,
di fatto o di diritto, attestanti le ragioni e l’entità della perdita per definitiva
inesigibilità del credito di cui si chiede il suo riconoscimento ai sensi dell’articolo
101, comma 5, del TUIR.
Al riguardo, si evidenzia che il generico riferimento alla ricorrenza degli
elementi certi e precisi implica la necessità di ricorrere ad una valutazione caso per
caso della idoneità di tali elementi a dimostrare la definitività della perdita, tenendo
conto dello specifico contesto in cui la stessa è maturata.
8
Nel rispetto dei margini di soggettività previsti dalla stessa norma, tuttavia, si
ritiene opportuno offrire, sulla base della precedente prassi e delle posizioni espresse
dalla giurisprudenza, alcune linee guida per individuare quando si è in presenza o
meno di tali condizioni di deducibilità, distinguendo tra le perdite determinate
tramite un processo valutativo interno e le perdite originatesi a seguito di un atto
realizzativo.
3.1 Perdite su crediti derivanti da processo valutativo
Con riferimento alle perdite su crediti determinate internamente, attraverso un
procedimento di stima, si ritiene che la “definitività” della perdita possa essere
verificata solo in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea
del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria ed
incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilità di un
futuro soddisfacimento della posizione creditoria.
Tale situazione può senz’altro essere verificata in presenza di un decreto
accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore, ovvero in caso
di denuncia di furto d’identità da parte del debitore ex articolo 494 del codice penale
o nell’ipotesi di persistente assenza del debitore ai sensi dell’articolo 49 del codice
civile.
Al di fuori delle predette ipotesi, possono considerarsi come sufficienti
elementi di prova ai fini della deducibilità della perdita, tutti i documenti attestanti
l’esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di
pignoramento negativo), sempre che l’infruttuosità delle stesse risulti anche sulla
base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del
debitore, assoluta e definitiva.
Si ricorda, ad esempio, che l’infruttuosa attivazione delle procedure esecutive
nei confronti di un ente pubblico, peraltro non assoggettabile a procedure
9
concorsuali, non è da sola sufficiente a dimostrare l’impossibilità futura di
recuperare il credito. (cfr. risoluzione n. 16/E del 23 gennaio 2009).
Un altro utile elemento di prova, a corredo di ripetuti tentativi di recupero
senza esito, può essere rappresentato dalla documentazione idonea a dimostrare che
il debitore si trovi nell’impossibilità di adempiere per un’oggettiva situazione di
illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata
l’instaurazione di procedure esecutive.
Al riguardo, possono essere tenute in considerazione le lettere di legali
incaricati della riscossione del credito (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 3862 del
16 marzo 2001) o le relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti di
cui all’articolo 115 del TULPS in ipotesi di mancato successo nell’attività di
recupero, sempre che nelle stesse sia obiettivamente identificabile il credito oggetto
dell’attività di recupero, l’attività svolta per recuperare tale credito e le motivazioni
per cui l’inesigibilità sia divenuta definitiva a causa di un’oggettiva situazione di
illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore.
Infine, si ricorda che, in ipotesi di crediti commerciali di modesto importo,
fatto salvo quanto di seguito precisato in ordine alla nuova disciplina, si può
prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali. Ciò in considerazione del fatto
che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di
recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori costi (cfr. risoluzioni
ministeriali n. 189 del 17 settembre 1970 e n. 124 del 6 agosto 1976 e risposta
all’interrogazione parlamentare n. 5-00570 del 5 novembre 2008).
In tali casi, in particolare, l’antieconomicità della prosecuzione nella
riscossione del credito deve considerarsi verificata ogni volta in cui i costi per
l’attivazione delle procedure di recupero risultino uguali o maggiori all’importo del
credito da recuperare.
10
Ai fini della verifica della menzionata condizione di antieconomicità delle
operazioni di riscossione, il costo delle attività di recupero riferibile ad un
determinato credito deve risultare in linea con i prezzi mediamente praticati sul
mercato, che possono essere desunti dalla comparazione di più preventivi rilasciati
da soggetti operanti nel settore del recupero crediti. Inoltre, ai fini della valutazione
di antieconomicità del recupero, è necessario tener conto anche dei costi di gestione
interni all’impresa del creditore (se desumibili dalla contabilità industriale).
In conclusione, una volta dimostrata l’antieconomicità dell’azione di recupero
secondo i criteri sopra specificati, risulta sufficiente, ai fini della deducibilità della
perdita ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del TUIR, la semplice evidenza che il
creditore si sia attivato per il recupero del credito (a titolo esemplificativo,
raccomandate con ricevuta di ritorno mediante le quali si sollecitava il pagamento).
3.2 Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi
Nel caso di perdite derivanti non da un processo di valutazione ma da atti di
natura realizzativa -ossia da eventi i cui effetti giuridici producono il realizzo o
l’estinzione del credito -si evidenziano le seguenti considerazioni.
La presenza di un atto o di un evento produttivo di effetti giuridici,
diversamente dal caso in cui le perdite sono determinate tramite un processo di
valutazione, permette di verificare la deducibilità della perdita anche alla luce degli
effetti che tale atto o evento producono.
In particolare, si ritiene che gli atti realizzativi idonei a produrre una perdita
assoggettabile all’articolo 101, comma 5, del TUIR siano i seguenti:
-cessione del credito che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo, del credito
dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore;
-transazione con il debitore che comporta la riduzione definitiva del debito o
degli interessi originariamente stabiliti quando motivata dalle difficoltà
11
finanziarie del debitore stesso (si ricorda che se l’origine della transazione è
differente, ad esempio deriva da una lite sulla fornitura, il relativo onere non
costituisce una perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva);
-atto di rinuncia al credito.
Premesso che anche in caso di atti realizzativi la deducibilità di una perdita su
crediti deve essere valutata caso per caso e supportata da elementi probatori volti
alla dimostrazione della definitiva inesigibilità del credito (cfr., tra l’altro, Corte
Cassazione, sentenza n. 20450 del 6 ottobre 2011), si ritiene possibile individuare
alcuni elementi in presenza dei quali tale dimostrazione possa dirsi verificata.
Con riguardo all’ipotesi di cessione a titolo definitivo, si ritengono verificati i
requisiti di deducibilità della perdita richiesti dall’articolo 101, comma 5, del TUIR
quando il credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati, residenti
in Italia o in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni, che
risultano indipendenti (ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile) rispetto al
soggetto cedente ed al soggetto ceduto.
A tali condizioni, infatti, si ritiene che la valutazione del credito oggetto di
cessione, eseguita dall’istituto finanziario acquirente sulla base della metodologia di
gestione del rischio adottata, rifletta con sufficiente attendibilità l’ammontare del
credito effettivamente esigibile. Tanto più che il valore di cessione del credito viene
immediatamente riconosciuto ai fini fiscali in capo all’ente creditizio o finanziario
acquirente, pertanto un eventuale futuro realizzo del credito per un valore maggiore
a quello di iscrizione costituirebbe un componente positivo imponibile.
Inoltre, sempre con riguardo alla cessione a titolo definitivo, si ritengono
verificate le condizioni di deducibilità di una perdita quando questa si presenta
d’ammontare non superiore alle spese che sarebbero state sostenute per il recupero
12
del relativo credito (perdita =
costi di riscossione), sempre che il creditore abbia
esperito almeno un tentativo di recupero del credito (raccomandata di sollecito etc.).
Al fine di verificare tale condizione, si ritiene necessario che il soggetto
cedente dimostri in modo oggettivo il costo che avrebbe sostenuto per il recupero
del credito (prezzi mediamente praticati sul mercato per l’attività di recupero di
crediti della stessa natura), tenuto anche conto dei costi di gestione interni (se
desumibili dalla contabilità industriale) oltre che dei tempi per la riscossione.
Si ricorda, infine, che resta in ogni caso impregiudicato il potere
dell’amministrazione finanziaria di sindacare la congruità della perdita sotto il
profilo dell’elusività dell’operazione, ai sensi dell’articolo 37-bis del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Al riguardo, si osserva che
presentano un più alto profilo di rischio, le operazioni che intercorrono tra soggetti
non indipendenti.
Con riguardo all’ipotesi di transazione con il debitore, si ritengono verificate
le condizioni di deducibilità della perdita ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del
TUIR quando il creditore e il debitore non sono parte dello stesso gruppo e la
difficoltà finanziaria del debitore risulta documentata (ad esempio, dall’istanza di
ristrutturazione presentata dal debitore oppure dalla presenza di debiti insoluti anche
verso terzi).
Anche in caso di transazione, inoltre, la perdita su crediti può essere
giustificata sotto il profilo della convenienza economica, allo stesso modo ed in
presenza delle stesse condizioni che sono state previste in caso di cessione a titolo
definitivo.
Nel caso di rinuncia o remissione del debito, invece, sebbene si sia in
presenza dell’estinzione giuridica del credito in capo al creditore, nonché
dell’esclusione di ogni futuro effetto economico -patrimoniale del credito in capo al
13
medesimo, la perdita rilevata matura in un contesto di unilateralità e può pertanto
rappresentare un atto di liberalità indeducibile ai fini fiscali.
Conseguentemente, si ritiene che la deducibilità ai sensi dell’articolo 101,
comma 5, del TUIR di una perdita evidenziata a seguito di un atto formale di
remissione o di rinuncia al credito possa essere riconosciuta solo se la stessa risulti
inerente all’attività d’impresa (e non appaia quindi come una liberalità). Tale
inerenza può ritenersi verificata, in linea di principio, se sono dimostrate le ragioni
di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità della azioni esecutive
(cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 11329 del 29 agosto 2001).
Oltre alle ipotesi di atti realizzativi, si considerano verificati i requisiti di cui
all’articolo 101, comma 5, del TUIR in presenza di tutti gli eventi che determinano
la perdita di qualsiasi diritto giuridico, patrimoniale ed economico sul credito, come
ad esempio il caso di decesso del debitore in assenza di eredi o qualora gli eredi
abbiano rinunciato all’eredità.
Deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità – nuova disciplina
Il comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, così come ora formulato a seguito
dell’integrazione recata dall’articolo 33, comma 5, del decreto legge n. 83 del 2012,
convertito, con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012 dispone, tra l’altro, che
“le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi (…). Gli
elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta
entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito
stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non
superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione (…) e non
superiore a 2.500 euro per le altre imprese.”
14
In definitiva, sulla base della predetta integrazione, gli elementi certi e precisi
sussistono ora, in ogni caso, nell’ipotesi di rilevazione in bilancio di una perdita
relativa a crediti di modesta entità che risultano scaduti da almeno sei mesi.
Per quanto concerne la modesta entità, la nuova norma -nel solco del
precedente orientamento di prassi che ammetteva la deduzione della perdita sui
crediti di limitato importo prescindendo dalla ricerca di rigorose prove formali definisce
in modo inequivoco la nozione di credito di modesto importo che consente
la deducibilità della perdita.
La modesta entità va individuata considerando il valore nominale del credito
e prescindendo da eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e fiscale.
Laddove l’impresa sia subentrata nella titolarità del credito per effetto di atti
traslativi, occorre far riferimento al corrispettivo riconosciuto in sede di acquisto del
credito, essendo quest’ultimo il valore fiscalmente deducibile come perdita ai sensi
dell’articolo 106, comma 2 del TUIR.
Resta inteso che qualora il credito sia stato riscosso parzialmente dall’impresa
creditrice, la verifica della modesta entità deve essere condotta assumendo il valore
nominale del credito al netto degli importi incassati.
Appare opportuno evidenziare, inoltre, che la verifica del limite quantitativo
della modesta entità deve essere effettuata considerando anche l’imposta sul valore
aggiunto oggetto di rivalsa nei confronti del debitore. Non assumono rilevanza,
invece, gli interessi di mora e gli oneri accessori addebitati al debitore in caso di
inadempimento, poiché fiscalmente deducibili in maniera autonoma rispetto al
valore del credito.
Ciò premesso, occorre rilevare come l’individuazione della modesta entità del
credito assume connotati particolari nel caso in cui esistano più posizioni creditorie
nei confronti del medesimo soggetto debitore.
Al riguardo, considerato il tenore letterale della norma -che fa riferimento al
credito di modesta entità -si ritiene che la verifica del limite quantitativo (2.500
15
euro o 5.000 euro se l’impresa è di più rilevanti dimensioni) debba essere effettuata
in relazione al singolo credito corrispondente ad ogni obbligazione posta in essere
dalle controparti, indipendentemente dalla circostanza che, in relazione al medesimo
debitore, sussistano al termine del periodo d’imposta più posizioni creditorie.
Esempio 1
Si ipotizzi un’impresa di più rilevanti dimensioni e che al termine del periodo
d’imposta abbia nei confronti di un medesimo debitore due crediti scaduti da almeno
sei mesi con un valore nominale pari a 3.000 euro e 4.000 euro.
In tal caso, la verifica del limite quantitativo per singolo credito consente di
rispettare, per entrambi i crediti, il requisito della modesta entità, senza necessità di
verificare che la somma del valore nominale dei due crediti (pari a 7.000 euro)
supererebbe il limite dei 5.000 euro stabilito dalla norma.
La soluzione appena evidenziata è applicabile in presenza di obbligazioni
riconducibili a rapporti giuridici autonomi e non anche nella diversa ipotesi in cui
l’obbligazione derivi da un rapporto giuridico unitario tra le controparti.
Nel caso in cui le partite creditorie si riferiscono al medesimo rapporto
contrattuale (come, ad esempio, nei contratti di somministrazione o nei premi
ricorrenti di una polizza assicurativa), infatti, appare ragionevole ritenere che la
modesta entità debba essere verificata prendendo a riferimento il saldo complessivo
dei crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d’imposta riconducibile
allo stesso debitore e al medesimo rapporto contrattuale.
Esempio 2
Si ipotizzi un’impresa di più rilevanti dimensioni che abbia nei confronti del
medesimo debitore due crediti derivanti da un contratto di somministrazione del
16
valore nominale pari a 3.000 euro e 1.500 euro scaduti da almeno sei mesi al termine
del periodo d’imposta e un credito di 2.000 euro per il quale non risulta ancora
decorso il periodo dei sei mesi.
In tal caso, la verifica del limite quantitativo consente di rispettare il requisito
della modesta entità dei 5.000 euro, poiché è effettuata considerando il saldo
complessivo dei due crediti scaduti dal almeno sei mesi al termine del periodo
d’imposta (pari a 3.000 + 1.500 euro) e non anche del credito (pari a 2.000 euro) per
il quale non risulta ancora decorso il periodo semestrale.
Appare opportuno evidenziare che il rispetto dei requisiti della modesta entità
del credito e dei sei mesi potrebbe non essere sufficiente per la deduzione della
perdita, in assenza dell’imputazione a conto economico del componente negativo (si
rinvia, al riguardo, al successivo paragrafo 4.2).
Appare ragionevole ritenere che i crediti considerati di modesta entità nel
periodo n (perché non superiori al limite di 2.500 o 5.000 euro) la cui perdita non è
stata dedotta nel medesimo periodo n (in assenza di imputazione a conto economico)
non devono essere di nuovo sottoposti alla verifica della modesta entità nei
successivi periodi d’imposta.
Esempio 3
Si ipotizzi un’impresa di più rilevanti dimensioni che abbia nei confronti del
medesimo debitore due crediti derivanti da un contratto di somministrazione del
valore nominale pari a 3.000 euro e 1.500 euro scaduti da almeno sei mesi al termine
del periodo d’imposta 2013 e un credito di 2.000 euro per il quale il requisito dei sei
mesi risulta soddisfatto nel successivo periodo 2014.
Nel 2013 l’impresa, in assenza di imputazione a conto economico, non deduce la
perdita di 4.500 euro (3.000+1.500).
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In tal caso, il contribuente nel 2014 potrà dedurre sia la perdita di 4.500 euro relativa
ai due crediti la cui modesta entità è stata verificata nel 2013 -sia la perdita
riferita al credito di 2.000 euro (sempre che risulti soddisfatta l’imputazione a conto
economico). Nel 2014, infatti, la verifica della modesta entità non deve essere
effettuata ricomprendendo anche i due crediti (pari complessivamente a 4.500 euro)
i cui sei mesi erano trascorsi nel precedente periodo.
E’ appena il caso di precisare che sono esclusi dalla disposizione in esame i
crediti assistiti da garanzia assicurativa, già irrilevanti nella disciplina di
svalutazione dell’articolo 106 del TUIR, per i quali l’inadempimento del debitore
non determina una perdita per il creditore ma un credito nei confronti
dell’assicuratore.
Si fa presente, infine, che la norma, per individuare le imprese di più rilevanti
dimensioni -nei confronti delle quali la modesta entità del credito è quantificata in
misura non superiore a 5.000 euro -rinvia all'articolo 27, comma 10, del decreto
legge 29 novembre 2008, n.185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28
gennaio 2009, n. 2, in base al quale “si considerano imprese di più rilevante
dimensione quelle che conseguono un volume d'affari o ricavi non inferiori a
trecento milioni di euro. Tale importo è gradualmente diminuito fino a cento milioni
di euro entro il 31 dicembre 2011”.
In definitiva, poiché la disposizione in commento è applicabile dal periodo
d’imposta in corso alla data del 12 agosto 2012, il limite dei 5.000 euro
rappresentativo della modesta entità assume rilevanza per quelle imprese che
abbiano conseguito un volume d’affari o ricavi non inferiore a cento milioni di euro.
Come chiarito meglio nel successivo paragrafo 4.1, la norma in esame deve
essere applicata in coerenza con quanto previsto dalle altre disposizioni del TUIR,
ed in particolare con gli articoli 106 e 109 del testo unico.
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4.1 Coordinamento con la disciplina di cui all’articolo 106 del TUIR
Con riferimento alle imprese industriali, il comma 1 dell’articolo 106 dispone
che “le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da
garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di
servizi indicate nel comma 1 dell'articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio
nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti
stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su
crediti. La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle
svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale
o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio”
La normativa fiscale, dunque, stabilisce, in ciascun esercizio, la deducibilità
delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti al fondo svalutazione crediti
nella misura dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti
risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che
derivano da cessione di beni e dalle prestazioni di servizi che hanno dato origine ai
ricavi dell’impresa.
Ulteriore limitazione prevista dalla norma è quella secondo cui il totale delle
svalutazioni e degli accantonamenti dedotti non deve superare il 5 per cento del
valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio.
A tale limite si ricollega la disposizione dell’ultima parte del comma 2
dell’articolo 106 del TUIR in cui si prevede che “se in un esercizio l'ammontare
complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento
del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l'eccedenza concorre a formare il
reddito dell'esercizio stesso.”
In definitiva, la svalutazione fiscalmente ammessa dal comma 1 dell’articolo
106 del TUIR si determina secondo un criterio forfettario riferito all’insieme dei
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crediti iscritti in bilancio, senza alcuna indagine sul grado di esigibilità di ciascuno
di essi; per effetto della forfetizzazione ivi prevista, la norma determina la
configurazione di un “fondo fiscale” formato da tutte le svalutazioni e gli
accantonamenti dedotti ai sensi dell’articolo 106 del TUIR
Il medesimo comma 2 dell’articolo 106 del TUIR stabilisce, inoltre, che “le
perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore
nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell'articolo
101, limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni
e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi.”
Da ciò discende che il fondo fiscale, così come descritto, deve essere
utilizzato, in via preliminare, al verificarsi di perdite su crediti che presentano i
requisiti di deducibilità di cui all’articolo 101, comma 5, del TUIR. Queste, pertanto,
riducono il reddito imponibile dell’esercizio in cui sono rilevate solo per la parte che
eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti
nei precedenti esercizi. Tale disposizione individua espressamente un criterio di
imputazione, riferendo l’utilizzo del fondo in via prioritaria alla parte dello stesso
che ha già avuto rilevanza fiscale (cfr. risoluzione n. 127/E del 9 novembre 2006).
In altri termini, in un esercizio la perdita realizzata va prioritariamente
imputata al fondo, in quanto capiente, e la determinazione della quota fiscalmente
deducibile delle svalutazioni dell’esercizio, così come la valutazione dell’eventuale
eccedenza imponibile rispetto alla soglia globale del 5 per cento, deve essere
calcolata sull’ammontare dei crediti al netto della perdita.
Inoltre, la stessa disposizione prevede che le perdite su crediti devono essere
determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi.
Con tale formulazione la norma presuppone che il valore fiscalmente
riconosciuto dei crediti sia costituito dal valore nominale o di acquisizione degli
stessi e pertanto, per effetto delle rettifiche per svalutazioni, il valore fiscale risulta
disallineato rispetto al quello di bilancio.
20
Diverse considerazioni devono essere svolte, invece, per gli enti creditizi e
finanziari che deducono le svalutazioni fiscali sui crediti ai sensi dei commi 3 e 3-bis
dell’articolo 106 del TUIR.
In via preliminare, occorre evidenziare come l’articolo 106, comma 3, del
TUIR, preveda che il valore dei crediti costituenti il plafond deve essere quello
risultante in bilancio “aumentato dell’ammontare delle svalutazioni dell’esercizio”e
che “le svalutazioni si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in
bilancio”. In altri termini, l’ammontare di detto plafond deve essere determinato
aggiungendo al valore dei crediti iscritto a bilancio le svalutazioni effettuate
nell’esercizio, al netto delle rivalutazioni del medesimo esercizio.
Su tale ammontare andrà applicata la percentuale dello 0,30, al fine di
individuare l’importo delle svalutazioni deducibile nel periodo d’imposta di
riferimento.
Pertanto, le svalutazioni dei crediti di un esercizio, al netto delle rivalutazioni
risultanti in bilancio, possono essere dedotte nel medesimo esercizio entro il limite
massimo risultante dall’applicazione dello 0,30 per cento allo stesso plafond.
Qualora in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni superi il
predetto limite percentuale, l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei diciotto
esercizi successivi.
Diversamente, se l’ammontare complessivo delle svalutazioni è inferiore a
tale limite, sono deducibili, fino a concorrenza del medesimo limite, gli
accantonamenti per rischi su crediti. Gli accantonamenti non sono comunque più
deducibili quando il loro ammontare complessivo ha raggiunto il 5 per cento del
valore dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.
In base al successivo comma 3 bis dell’articolo 106 del TUIR, inoltre per i
nuovi crediti erogati a decorrere dall'esercizio successivo a quello in corso al 31
dicembre 2009, limitatamente all'ammontare che eccede la media dei crediti erogati
nei due periodi d'imposta precedenti, è deducibile in ciascun esercizio una quota pari
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allo 0,50 per cento, mentre l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei nove
esercizi successivi.
Il comma 5 dell’articolo 106 del TUIR coordina le disposizioni relative alle
svalutazioni dei crediti degli enti finanziari con quella riferita alle perdite su crediti
di cui all’articolo 101, comma 5, del TUIR.
In particolare, il citato comma 5 dispone che “le perdite sui crediti di cui al
comma 3 e di cui al comma 3-bis, determinate con riferimento al valore di bilancio
dei crediti, sono deducibili, ai sensi dell'articolo 101, limitatamente alla parte che
eccede l'ammontare dell'accantonamento per rischi su crediti dedotto nei precedenti
esercizi”.
Le perdite su crediti, quindi, se presentano i requisiti dei cui all’articolo 101,
comma 5, del TUIR, sono deducibili solo per la parte che eccede l’ammontare degli
accantonamenti per rischi su crediti dedotto nei precedenti esercizi.
In tale contesto normativo, occorre precisare che per gli enti creditizi e
finanziari, la svalutazione imputata precedentemente in bilancio dovrà continuare ad
assumere rilevanza fiscale fino al diciottesimo esercizio, ovvero al nono esercizio
per i nuovi crediti. La deduzione del residuo valore fiscale potrà rilevare, al pari
degli altri soggetti, nel periodo in cui confluisce a conto economico la rettifica di
valore, sempreché in tale periodo sia decorso il termine di sei mesi stabilito dalla
disposizione.
4.2 Coordinamento con la disciplina di cui all’articolo 109 del TUIR
Per quanto concerne, invece, il rispetto del principio di competenza, si fa
presente che il termine di sei mesi previsto dalla norma per i crediti di modesta
entità rappresenta il momento a partire dal quale la perdita può essere fiscalmente
dedotta, considerato che la stessa diviene effettivamente deducibile dal reddito
d’impresa solo nell’esercizio in cui è imputata a conto economico, risultando in quel
22
momento realizzato senza necessità di alcuna ulteriore dimostrazione il requisito
della esistenza degli elementi certi e precisi.
In altri termini, qualora l’impresa -in coerenza con quanto previsto dai
principi contabili di redazione del bilancio -imputi la perdita nel conto economico
relativo ad un esercizio successivo a quello in cui maturano i sei mesi dalla scadenza
del credito, anche la deduzione fiscale deve essere rinviata al periodo d’imposta di
imputazione a conto economico.
Peraltro, qualora la perdita sui crediti in esame sia stata imputata nel conto
economico relativo ad un esercizio precedente a quello di maturazione dei sei mesi e
non sia stata dedotta fiscalmente -perché non avente i requisiti per la deducibilità la
stessa dovrà considerarsi deducibile nel periodo d’imposta di maturazione del
semestre.
In tal caso, l’impresa dovrà operare una variazione in diminuzione sulla base
del presupposto che la perdita è stata imputata al conto economico di un esercizio
precedente e rinviata in conformità alle disposizioni del testo unico (cfr. articolo
109, comma 4, lettera a) del TUIR).
Si evidenzia, inoltre, che il rispetto del principio di previa imputazione può
considerarsi realizzato anche nel caso in cui a conto economico sia confluito il costo
a titolo di svalutazione e la stessa non sia stata dedotta fiscalmente. Ciò in coerenza
con quanto previsto nella circolare n. 26/E del 20 giugno 2012, ove si è confermata
la possibilità di dedurre una maggiore quota di ammortamento fiscale rispetto a
quella transitata a conto economico nel presupposto che il costo sia transitato a titolo
di svalutazione in un esercizio precedente.
In particolare, nell’ipotesi di svalutazione integrale dei crediti di modesta
entità, imputata a conto economico nell’esercizio o negli esercizi precedenti e non
dedotta fiscalmente, la deduzione fiscale della perdita rileva nel periodo d’imposta
in cui risulta decorso il termine di sei mesi previsto dalla norma. In tal caso,
23
l’imputazione è garantita dal transito a conto economico del costo a titolo di
svalutazione.
Nella diversa ipotesi di svalutazione parziale dei crediti di modesta entità,
imputata a conto economico nell’esercizio o negli esercizi precedenti e non dedotta
fiscalmente, la deduzione fiscale della perdita spetta nel periodo in cui risulta
decorso il termine di sei mesi stabilito dalla disposizione.
Il contribuente potrà, quindi, dedurre come perdita la svalutazione imputata a
conto economico e non dedotta fiscalmente nel periodo in cui risulta decorso il
termine dei sei mesi dalla scadenza del credito. La restante quota, invece, diverrà
deducibile nel periodo in cui confluisce a conto economico il residuo valore come
svalutazione o come perdita.
Al riguardo, occorre precisare che nel caso di svalutazioni effettuate “per
masse” -in cui non risulta possibile individuare la parte di svalutazione cumulativa
riferibile ai crediti di modesto importo -la perdita su crediti deve essere
integralmente imputata all’intero ammontare delle svalutazioni operate.
4.3 La decorrenza
Con riferimento alla decorrenza della previsione normativa in esame, occorre
evidenziare come la stessa produca i suoi effetti a decorrere dal periodo d’imposta in
corso alla data del 12 agosto 2012, data di entrata in vigore della legge n. 134 del
2012, di conversione del decreto legge n. 83 del 2012.
Per un contribuente con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare,
quindi, il 2012 rappresenta il primo periodo d’imposta a partire dal quale potrà
essere dedotta la perdita relativa ai crediti di modesta entità per i quali risulti
trascorso il periodo di sei mesi dalla scadenza previsto dalla norma.
24
Deve ritenersi che la nuova disposizione riguardi, in assenza di specifiche
regole di diritto transitorio, anche i crediti il cui semestre di anzianità sia maturato
prima del 2012 e la cui perdita è imputata nell’esercizio 2012 o nei successivi.
Resta ferma la deducibilità della perdita per i crediti non rientranti nella
previsione normativa in esame in presenza degli elementi certi e precisi previsti
dalla previgente formulazione del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, così come
meglio chiarito nel paragrafo 3.
Deducibilità delle perdite su crediti prescritti
La nuova formulazione del comma 5 prevede che “gli elementi certi e precisi
sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto”.
Appare opportuno evidenziare, al riguardo, che la prescrizione è un istituto
previsto dall’articolo 2934 del codice civile secondo il quale “ogni diritto si estingue
per prescrizione, quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla
legge”. Come previsto dal successivo articolo 2943 del codice civile “la prescrizione
è interrotta dalla notificazione dell’atto con il quale si inizia un giudizio (…) dalla
domanda proposta nel corso di un giudizio (…). La prescrizione è inoltre interrotta
da ogni altro atto che valga a costituire in mora il debitore”.
In altri termini, la perdita di qualsiasi diritto giuridico, economico e
patrimoniale sul credito, che si configura con la prescrizione di ogni azione
finalizzata a soddisfare la partita creditoria, è un’altra ipotesi che dà luogo alla
deducibilità della perdita in capo al creditore.
La prescrizione del diritto di esecuzione del credito iscritto nel bilancio del
creditore, infatti, ha come effetto quello di cristallizzare la perdita emersa e di
renderla definitiva.
Sulla base del tenore letterale della norma, che non individua dei specifici
limiti quantitativi, si ritiene che la previsione normativa in esame debba trovare
applicazione a prescindere dall’importo del credito prescritto.
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In altri termini, la possibilità di dedurre la perdita per i crediti il cui diritto
alla riscossione è prescritto opera sia con riferimento ai crediti di modesta entità
(ossia quelli di importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante
dimensione e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese) che per quelli diversi.
Con riferimento alla decorrenza della previsione normativa in esame, occorre
evidenziare come la stessa produca i suoi effetti a decorrere dal periodo d’imposta in
corso alla data del 12 agosto 2012, data di entrata in vigore della legge n. 134 del
2012, di conversione del decreto legge n. 83 del 2012.
Già in passato, tuttavia, la prescrizione del credito costituiva un elemento
certo e preciso cui far conseguire la deduzione della perdita. Al riguardo, si
evidenzia come la relazione tecnica al decreto legge n. 83 del 2012 non ha ascritto
effetti per tale categoria di crediti per i quali la norma prevede la sussistenza degli
elementi certi e precisi, in quanto ha ritenuto che già secondo la legislazione
previgente la prescrizione costituisse un elemento certo e preciso ai fini della
deducibilità della perdita.
Indipendentemente dal periodo d’imposta in cui si prescrive il credito (ante o
post 2012), resta salvo il potere dell’Amministrazione di contestare che l’inattività
del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale.
Procedure concorsuali e accordi di ristrutturazione
La seconda parte del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR stabilisce che “le
perdite su crediti sono deducibili (…) se il debitore è assoggettato a procedure
concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai
sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del
presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale
dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina
la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di
26
concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di
ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione
straordinaria delle grandi imprese in crisi”.
In particolare, le modifiche introdotte dal decreto legge n. 83 del 2012 hanno
ricompreso tra le ipotesi per le quali è possibile dedurre automaticamente la perdita
su crediti anche quella relativa agli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati.
In definitiva, sulla base della vigente formulazione della norma è ammessa la
deducibilità della perdita su crediti in presenza di un accordo di ristrutturazione o
qualora il debitore sia assoggettato a determinate procedure concorsuali, quali:
-il fallimento (Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, Titolo II);
-la liquidazione coatta amministrativa (Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267,
Titolo V);
-il concordato preventivo (Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, Titolo III);
-l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (Decreto
legislativo 8 luglio 1999, n. 270).
In presenza di una di tali procedure, pertanto, opera un automatismo di
deducibilità che prescinde da ogni ulteriore verifica della definitività e degli
elementi certi e precisi richiesti in tutti gli altri casi.
Tale automatismo, come già chiarito nella Risoluzione n. 16/E del 23 gennaio
2009, si fonda sul presupposto che l’accertamento giudiziale o da parte di
un’autorità amministrativa dello stato d’insolvenza del debitore (o dello stato di crisi
nel caso del concordato preventivo) costituisce evidenza oggettiva della situazione
di illiquidità di quest’ultimo. In caso di procedure concorsuali, in altri termini, la
situazione di sofferenza della partita creditoria è ritenuta definitiva in quanto
ufficialmente conclamata ad opera di un soggetto terzo indipendente e non rimessa
alla mera valutazione del creditore.
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Inoltre, la disposizione dell’articolo 101, comma 5, del TUIR è applicabile
anche alle perdite su crediti verso debitori esteri. Pertanto, nel caso in cui il debitore
estero sia assoggettato a procedura concorsuale, al fine del riconoscimento della
deducibilità della perdita sarà necessario verificare che la procedura del Paese di
appartenenza sia assimilabile ad una delle procedure concorsuali elencate
nell’articolo 101, comma 5, del TUIR. A tale scopo si ritiene necessario dimostrare
che la procedura estera presenti le stesse caratteristiche sostanziali delle procedure
concorsuali nazionali tra le quali, prima fra tutte, l’esistenza dell’accertamento della
situazione di illiquidità da parte di un’autorità giurisdizionale o amministrativa.
Individuate le procedure concorsuali idonee ad integrare la condizione di
deducibilità delle perdite su crediti, è opportuno soffermarsi sul periodo d’imposta
nel quale tali perdite devono concorrere alla determinazione della base imponibile.
Come si evince dal tenore letterale della norma in esame, in caso di procedure
concorsuali il legislatore considera integrati i requisiti di deducibilità “dalla data”
della sentenza o del provvedimento di ammissione alla specifica procedura o del
decreto di omologa dell’accordo di ristrutturazione. Al riguardo, pertanto, si ritiene
che, una volta aperta la procedura, l’individuazione dell’anno in cui dedurre la
perdita su crediti deve avvenire secondo le ordinarie regole di competenza.
Deve ritenersi superata, sul punto, le precisazioni contenute nella circolare n.
8/E del 13 marzo 2009 (cfr. paragrafo 4.2) e nella circolare n. 42/E del 3 agosto
2010, nella quale, tra l’altro, era stato chiarito che gli elementi certi e precisi
dovevano considerarsi sussistenti a partire dalla data in cui il decreto di omologa
dell’accordo di ristrutturazione dei debiti fosse divenuto definitivo (in quanto non
più suscettibile d’impugnativa).
Con riferimento alla quantificazione della perdita deducibile, poiché la
disposizione contenuta nel comma 5 dell’articolo 101 del TUIR non dispone regole
particolari, si ritiene applicabile il principio generale di derivazione da bilancio.
28
Perciò, in presenza di una delle procedure sopra descritte, sarà deducibile una
perdita su crediti di ammontare pari a quello imputato a conto economico
(evidentemente inferiore o al massimo uguale al valore del credito).
In altri termini, si ritiene che la perdita deducibile corrisponda a quella
stimata dal redattore di bilancio e, quindi, non investa necessariamente l’intero
importo del credito. Del resto, il riconoscimento di una perdita integrale del credito
sarebbe improprio nel contesto di quelle procedure, contemplate dalla norma, che
sono volte alla prosecuzione dell’attività imprenditoriale del soggetto in crisi (come
il concordato preventivo) o che addirittura sono poste in essere per motivi differenti
dall’insolvenza del debitore (come nel caso della liquidazione coatta amministrativa
disposta per irregolare funzionamento dell’impresa ex articolo 80 del TUB). In tali
contesti, infatti, può essere ragionevole ritenere di poter riscuotere il credito o
almeno parte di esso.
Tuttavia, è evidente che la valutazione dell’entità della perdita non può
consistere in un processo arbitrario del redattore di bilancio ma deve rispondere ad
un razionale e documentato processo di valutazione conforme ai criteri dettati dai
principi contabili adottati. A tal fine si ritiene che rappresentino documenti idonei a
dimostrare la congruità del valore stimato della perdita tutti i documenti di natura
contabile e finanziaria redatti o omologati da un organo della procedura, quali ad
esempio:
-
l’inventario redatto dal curatore ex articolo 87 del R. D. n. 267 del 1942;
-
il piano del concordato preventivo presentato ai creditori ex articolo 160 del
R. D. n. 267 del 1942;
-la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta
amministrativa ex articolo 205 del R. D. n. 267 del 1942;
-
la relazione del commissario giudiziale nell’amministrazione straordinaria
delle grandi imprese in crisi, articolo 28 D. Lgs. n. 270 del 1999;
29
-le garanzie reali o personali ovvero assicurative.
Analogamente, in relazione a crediti vantati nei confronti di un debitore
estero, costituiscono validi elementi di supporto alla determinazione dell’entità della
perdita tutti i documenti prodotti da organi ufficialmente nominati all’interno della
procedura estera alla quale il debitore risulta assoggettato.
Coerentemente a quanto detto, infine, qualora in un esercizio successivo a
quello in cui è stata rilevata una perdita su crediti nei confronti di un debitore
assoggettato alle predette procedure intervengano nuovi elementi idonei a
dimostrare che la stessa è maggiore di quella inizialmente rilevata e dedotta, anche
l’ulteriore perdita, purché rilevata in bilancio e corredata da idonea documentazione,
assume rilievo fiscale. E’ il caso, ad esempio, di un credito vantato nei confronti di
un soggetto ammesso a concordato preventivo e per il quale viene successivamente
dichiarato il fallimento, oppure, in caso di fallimento, di una modifica del
programma di liquidazione per esigenze sopravvenute in corso di procedura,
prevista dal comma 5 dell’articolo 104-ter del R.D. n. 267 del 1942.
Deducibilità delle perdite su crediti rilevate a seguito della cancellazione dei
crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi
Il comma 5 dell’articolo 101 del TUIR prevede anche un’ulteriore ipotesi,
che la norma riferisce letteralmente ai soggetti IAS/IFRS, in presenza della quale
possono ritenersi sussistenti gli elementi certi e precisi necessari per la deducibilità
della perdita su crediti.
In linea generale, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi
contabili internazionali, gli elementi certi e precisi sussistono non solo nei casi di
modesta entità del credito e di prescrizione del diritto alla riscossione, ma anche “in
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caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi
estintivi”.
Innanzitutto, si ritiene opportuno evidenziare come la modifica apportata al
comma 5 dell’articolo 101 del TUIR confermi l’inclusione di tale disposizione tra
quelle che limitano la deducibilità dei componenti negativi rilevati in bilancio, per le
quali, ai sensi dell’ art. 2, comma 2 del regolamento del 1° aprile 2009, n. 48, non
opera il principio di derivazione rafforzata. Ciò in quanto si è in presenza di un
fenomeno che non rientra nei concetti di qualificazione, classificazione ed
imputazione temporale di cui all’articolo 83 del TUIR.
In tal senso si era già espressa la circolare n. 7/E del 2011 in relazione alle
perdite su crediti emergenti a seguito di operazioni di cartolarizzazione dei crediti,
per i soggetti che hanno tenuto comportamenti coerenti con la clausola di
salvaguardia di cui all’articolo 1, comma 61, della legge n. 244 del 2007. In tale
sede è stato chiarito che la deduzione della perdita su crediti al momento della
derecognition è subordinata, nel medesimo momento, alla verifica della ricorrenza
dei requisiti di cui al comma 5 dell’articolo 101 del TUIR.
Ciò premesso, si ritiene che alla luce della nuova disposizione normativa
l’impresa IAS/IFRS adopter deve ritenere sussistenti i requisiti di certezza e
precisione necessari per la deducibilità fiscale della perdita in ciascuna delle ipotesi
in cui è possibile effettuare la derecognition di un credito.
Al riguardo, si accenna alle ipotesi in cui i principi contabili internazionali, ed
in particolare lo IAS 39 (paragrafi 17 e ss.) consentono la derecognition di
un’attività finanziaria (tra cui rientrano i crediti) iscritta in bilancio. In particolare,
un’attività finanziaria può essere cancellata se:
a) i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dalla stessa scadono;
b) l’impresa trasferisce i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari
dell’attività finanziaria, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi
e benefici della proprietà dell’attività finanziaria;
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c) l’impresa mantiene i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari
dell’attività finanziaria, ma assume un’obbligazione contrattuale a pagare i
flussi finanziari a uno o più beneficiari, realizzando il sostanziale
trasferimento di tutti i rischi e benefici della proprietà dell’attività finanziaria.
In tale contesto appare opportuno chiarire che la previsione normativa qui in
esame non comporta alcun effetto sui soggetti che adottano in bilancio i principi
contabili domestici.
Infatti, la novella legislativa, espressamente destinata ai soggetti che redigono
il bilancio adottando i principi contabili internazionali IAS/IFRS, non consente di
dare automatica rilevanza fiscale alla cancellazione dal bilancio delle imprese ITA
gaap a seguito del verificarsi di eventi estintivi, anche di carattere “giuridico”.
In altri termini, per tali tipologie di imprese, la deducibilità delle perdite su
crediti al verificarsi di un evento estintivo, con coerente cancellazione del credito dal
bilancio, può attuarsi solo nelle ipotesi in cui si possano considerare soddisfatti i
requisiti di certezza e precisione di cui al comma 5 dell’articolo 101 del TUIR (cfr.
paragrafo 3).
Resta ferma, la possibilità per l’amministrazione finanziaria di sindacare la
perdita su crediti di cui si tratta, ancorché sussistano gli elementi certi e precisi di cui
all’articolo 101, comma 5, del TUIR, in relazione all’inerenza della stessa quale
costo sostenuto dall’imprenditore nel compimento dell’attività di gestione
dell’azienda. In particolare, in sede di attività di controllo, potrà essere dimostrata la
non economicità delle operazioni dell’imprenditore in base alla quale è scaturita la
rilevazione della perdita, qualora la vicenda dissimuli un atto di liberalità.
***
32
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni
provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
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