OIC – ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ
PRINCIPI CONTABILI
Immobilizzazioni immateriali
Dicembre 2016
PRESENTAZIONE
L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), fondazione di diritto privato avente piena autonomia
statutaria, è stato riconosciuto dalla legge 11 agosto 2014, n. 116, di conversione del decreto legge
91/2014, come l’“istituto nazionale per i principi contabili” ed ha le seguenti funzioni:
a)
emana i principi contabili nazionali, ispirati alla migliore prassi operativa, per la redazione dei
bilanci secondo le disposizioni del codice civile;
b)
fornisce supporto all’attività del Parlamento e degli Organi Governativi in materia di normativa
contabile ed esprime pareri, quando ciò è previsto da specifiche disposizioni di legge o dietro
richiesta di altre istituzioni pubbliche;
c)
partecipa al processo di elaborazione dei principi contabili internazionali adottati in Europa,
intrattenendo rapporti con l’International Accounting Standards Board (IASB), con l’European
Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) e con gli organismi contabili di altri paesi.
Con riferimento alle attività di cui alle a), b) e c), si coordina con le Autorità nazionali che hanno
competenze in materia contabile.
Nell’esercizio delle proprie funzioni l’OIC persegue finalità di interesse pubblico, agisce in modo
indipendente e adegua il proprio statuto ai canoni di efficienza e di economicità. Esso riferisce
annualmente al Ministero dell’economia e delle finanze sull’attività svolta.
I principi contabili nazionali vengono approvati dal Consiglio di Gestione e sono sottoposti ad un
rigoroso due process di consultazione.
In seguito alla consultazione, e prima della pubblicazione definitiva, i principi contabili nazionali sono
soggetti, ai sensi dell’art. 12 dello Statuto, al parere dell’Agenzia delle Entrate, della Banca d’Italia,
della CONSOB, dell’IVASS e dei Ministeri competenti nella fattispecie.
L’eventuale parere negativo delle istituzioni anzidette è pubblicato congiuntamente al principio
contabile approvato dal Consiglio di Gestione.
La precedente edizione del principio è stata pubblicata nel gennaio 2015 ed aggiornava la versione del
maggio 2005.
INDICE
par.
FINALITÀ DEL PRINCIPIO…………………………………………………………………… 1
AMBITO DI APPLICAZIONE………………………………………………………………… 2-3
DEFINIZIONI…………………………………………………………………………………… 4-23
CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE VOCI……………………………………… 24-35
Bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e bilancio delle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.)… 35
RILEVAZIONE INIZIALE……………………………………………………………………… 36-59
Considerazioni generali………………………………………………………………………………. 36-39
Oneri pluriennali….………………………………………………………………………………….. 40-49
Costi di impianto e di ampliamento………………………………………………………………… 41-45
Costi di sviluppo…………..………………………………………………………………………… 46-49
Beni immateriali……………………………………………………………………………………… 50-53
Avviamento………………………………………………………………………………………… 54-58
Immobilizzazioni in corso e acconti………………………………………………………................. 59
VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE..................................................................... 60-84
Ammortamento………………………………………………………………………………………. 60-77
Oneri pluriennali……………………………………………………………………………………. 65
Avviamento………………………………………………………………………………………… 66-70
Beni immateriali…………………………………………………………………………………… 71
Immobilizzazioni in corso………………………………………………………………………….. 72
Altre immobilizzazioni immateriali………………………………………………………………… 73-77
Svalutazione………………………………………………………………………………………… 78
Rivalutazione………………………………………………………………………………………. 79-83
Alienazioni………………………………………………………………………………………….. 84
CASI PARTICOLARI…………………………………………………………………………… 85-87
Contributi pubblici commisurati al costo delle immobilizzazioni immateriali………...………….. 85-87
NOTA INTEGRATIVA……………………………………………………………………............ 88-98
Informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma ordinaria…………………… 88-93
Informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.)…. 94-96
Informazioni relative alle micro imprese (art. 2435-ter c.c.)……………………………................ 97-98
DATA DI ENTRATA IN VIGORE……………………………………………………………… 99
DISPOSIZIONI DI PRIMA APPLICAZIONE ………………………………………………… 100-107
APPENDICE A – SINTESI DI ALCUNE TIPOLOGIE DI IMMOBILIZZAZIONI
IMMATERIALI
LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI NELLA LEGISLAZIONE CIVILISTICA
MOTIVAZIONI ALLA BASE DELLE DECISIONI ASSUNTE
FINALITÀ DEL PRINCIPIO
1.
Il principio contabile OIC 24 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione
e valutazione delle immobilizzazioni immateriali, nonché le informazioni da presentare nella nota
integrativa.
AMBITO DI APPLICAZIONE
2.
Il presente principio si applica alle società che redigono il bilancio in base alle disposizioni del
codice civile. Le disposizioni del codice civile prese a riferimento per la redazione del presente
principio sono riportate nel capitolo “le immobilizzazioni immateriali nella legislazione
civilistica”.
3.
Sono osservate le regole contenute in altri principi contabili quando disciplinano specifiche
fattispecie relative alle immobilizzazioni immateriali.
DEFINIZIONI
4.
Le immobilizzazioni immateriali sono attività normalmente caratterizzate dalla mancanza di
tangibilità. Esse sono costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo ma
manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi. Le immobilizzazioni
immateriali comprendono:
.
oneri pluriennali (costi di impianto e di ampliamento; costi di sviluppo);
.
beni immateriali (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere
dell’ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili);
.
avviamento;
.
immobilizzazioni immateriali in corso; e
.
acconti.
I benefici economici futuri derivanti da un’immobilizzazione immateriale includono i ricavi
originati dalla vendita di prodotti o servizi, i risparmi di costo o altri benefici derivanti
dall’utilizzo dell’attività immateriale da parte della società.
5.
Gli oneri pluriennali sono costi che non esauriscono la loro utilità nell'esercizio in cui sono
sostenuti e sono diversi dai beni immateriali e dall’avviamento. Gli oneri pluriennali
generalmente hanno caratteristiche più difficilmente determinabili, con riferimento alla loro utilità
pluriennale, rispetto ai beni immateriali veri e propri. Essi comprendono i costi di impianto e di
ampliamento, i costi di sviluppo e altri costi simili che soddisfano la definizione generale di onere
pluriennale.
6.
I costi di impianto e di ampliamento sono i costi che si sostengono in modo non ricorrente in
alcuni caratteristici momenti del ciclo di vita della società, quali la fase pre-operativa (cosiddetti
costi di start-up) o quella di accrescimento della capacità operativa.
7.
Lo sviluppo è l’applicazione dei risultati della ricerca di base o di altre conoscenze possedute o
acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi
o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o
dell’utilizzazione.
8.
La ricerca di base è un’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire
nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche, che si considera di utilità generica alla
società. I costi di ricerca di base sono normalmente precedenti a quelli sostenuti una volta
identificato lo specifico prodotto o processo che si intende sviluppare.
9.
I beni immateriali sono beni non monetari, individualmente identificabili, privi di consistenza
fisica e sono, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati. Un bene immateriale è
individualmente identificabile quando:
(a)
è separabile, ossia può essere separato o scorporato dalla società e pertanto può essere
venduto, trasferito, dato in licenza o in affitto, scambiato; oppure
(b)
deriva da diritti contrattuali o da altri diritti legali, indipendentemente dal fatto che tali diritti
siano trasferibili o separabili dalla società o da altri diritti e obbligazioni.
Essi comprendono diritti di brevetto industriale, diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno,
concessioni, licenze, marchi e altri diritti simili.
10.
L’avviamento è l'attitudine di un'azienda a produrre utili che derivino o da fattori specifici che,
pur concorrendo positivamente alla produzione del reddito ed essendosi formati nel tempo in
modo oneroso, non hanno un valore autonomo, ovvero da incrementi di valore che il complesso
dei beni aziendali acquisisce rispetto alla somma dei valori dei singoli beni, in virtù
dell'organizzazione delle risorse in un sistema efficiente.
11.
Il costo d’acquisto è rappresentato dal prezzo effettivo da corrispondere al fornitore
dell’immobilizzazione immateriale, di solito rilevato dal contratto o dalla fattura.
12.
I costi accessori d’acquisto comprendono tutti i costi collegati all’acquisto che la società sostiene
affinché l’immobilizzazione possa essere utilizzata.
13.
Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili all’immobilizzazione
immateriale. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile
all’immobilizzazione, relativi al periodo di produzione e fino al momento dal quale il bene
immateriale può essere utilizzato. Con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al
finanziamento della produzione, interna o presso terzi, con le medesime modalità previste
dall’OIC 16 “Immobilizzazioni materiali”.
14.
Le immobilizzazioni in corso sono rappresentate da costi interni ed esterni sostenuti per la
realizzazione di un bene immateriale per il quale non sia ancora stata acquisita la piena titolarità
del diritto (nel caso di brevetti, marchi, ecc.) o riguardanti progetti non ancora completati (nel
caso di costi di sviluppo). I costi interni ed esterni sostenuti sono rappresentati - ad esempio - dai
costi di lavoro, materiali e consulenza specificamente utilizzati a tal fine.
15.
Gli acconti sono rappresentati dagli importi corrisposti ai fornitori per l’acquisto di una o più
immobilizzazioni immateriali prima che si siano verificate le condizioni per la loro iscrizione in
bilancio.
16.
Il valore netto contabile di un’immobilizzazione immateriale è il valore al quale l’onere
pluriennale, il bene immateriale o l’avviamento è iscritto in bilancio al netto di ammortamenti e
svalutazioni dell’esercizio e di esercizi precedenti.
17.
La vita utile è il periodo di tempo durante il quale l’impresa prevede di poter utilizzare
l’immobilizzazione. Può essere determinata anche attraverso le quantità di unità di prodotto (o
misura equivalente) che si stima poter ottenere tramite l’uso dell’immobilizzazione.
18.
L’ammortamento è la ripartizione del costo di un’immobilizzazione immateriale nel periodo della
sua stimata vita utile con un metodo sistematico e razionale, indipendentemente dai risultati
conseguiti nell’esercizio.
19.
Il valore da ammortizzare è la differenza tra il costo dell’immobilizzazione immateriale,
determinato secondo i criteri enunciati nel principio, e, se determinabile, il suo valore residuo.
20.
Il valore residuo di un bene immateriale è il presumibile valore realizzabile del bene al termine
del periodo di vita utile.
21.
La svalutazione è la riduzione del valore contabile di un’immobilizzazione per adeguarla al valore
recuperabile a seguito di perdita durevole di valore.
22.
Il valore recuperabile di un’immobilizzazione è pari al maggiore tra il valore d’uso e il suo valore
equo (fair value), al netto dei costi di vendita.
23.
Il bilancio in forma ordinaria è il bilancio redatto secondo le disposizioni del codice civile dalle
società che non redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2435-bis c.c. e che non
redigono il bilancio ai sensi dell’art. 2435-ter c.c. (bilancio delle micro-imprese).
CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE VOCI
24.
L’art. 2424 del codice civile prevede che le immobilizzazioni immateriali siano iscritte nell’attivo
dello stato patrimoniale alla voce BI con la seguente classificazione:
1) costi di impianto e di ampliamento;
2) costi di sviluppo;
3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno;
4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili;
5) avviamento;
6) immobilizzazioni in corso e acconti;
7) altre.
25.
La voce BI1 “costi di impianto e di ampliamento” può comprendere:
.
i costi inerenti l'atto costitutivo, le relative tasse, le eventuali consulenze dirette alla sua
formulazione, l'ottenimento delle licenze, permessi ed autorizzazioni richieste, e simili;
.
i costi di “start-up” (solo qualora siano soddisfatte le specifiche condizioni di cui al paragrafo
43). Si tratta di costi sostenuti da una società di nuova costituzione per progettare e rendere
operativa la struttura aziendale iniziale, o i costi sostenuti da una società preesistente prima
dell'inizio di una nuova attività, quali ad esempio un nuovo ramo d'azienda, un nuovo centro
commerciale per una società che opera nella grande distribuzione, un nuovo processo
produttivo, ecc. Tra questi costi sono compresi, ad esempio, i costi del personale operativo che
avvia le nuove attività, i costi di pubblicità sostenuti in tale ambito, i costi di assunzione e di
addestramento del nuovo personale, i costi di allacciamento di servizi generali, quelli sostenuti
per riadattare uno stabilimento esistente;
.
i costi relativi all'ampliamento della società, inteso come una vera e propria espansione della
stessa in direzioni ed in attività precedentemente non perseguite, ovvero verso un ampliamento
anche di tipo quantitativo ma di misura tale da apparire straordinario e che pertanto attiene ad
un nuovo allargamento dell'attività sociale. Essi non consistono nel naturale processo di
accrescimento quantitativo e qualitativo dell'impresa. Esempi di tali costi sono le spese per
aumento di capitale sociale, le spese per operazioni di trasformazione, fusione, scissione;
.
i costi di addestramento e di qualificazione del personale qualora siano soddisfatte le
condizioni di cui al paragrafo 44.
26.
La voce BI2 “costi di sviluppo” può comprendere:
.
i costi per la progettazione, la costruzione e la verifica di prototipi o modelli che precedono la
produzione o l’utilizzo degli stessi;
.
i costi per la progettazione di mezzi, prove, stampi e matrici concernenti la nuova tecnologia;
.
i costi per la progettazione, la costruzione e l’attivazione di un impianto pilota che non è di
dimensioni economicamente idonee per la produzione commerciale;
.
i costi per la progettazione, la costruzione e la prova di materiali, progetti, prodotti, processi,
sistemi o servizi nuovi o migliorati;
.
i costi per l’applicazione della ricerca di base.
27.
La voce BI3 “diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno” può
comprendere:
.
i costi sia di produzione interna sia di acquisizione esterna dei diritti di utilizzazione delle
opere dell’ingegno;
.
i costi per l’acquisizione o la produzione di brevetti per modelli di utilità e per modelli e
disegni ornamentali;
.
i costi per i diritti in licenza d’uso di brevetti;
.
i costi relativi all’acquisto a titolo di proprietà, a titolo di licenza d'uso del software applicativo
sia a tempo determinato che a tempo indeterminato;
.
i costi sostenuti per la produzione ad uso interno di un software applicativo tutelato ai sensi
della legge sui diritti d'autore;
.
i costi di know-how, sia nel caso in cui sono sostenuti per la produzione interna che nel caso di
acquisto da terzi, quando è tutelato giuridicamente.
I diritti di brevetto industriale e i diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno possono essere
trasmessi con licenza d’uso. Sebbene i diritti siano assimilabili dal punto di vista utilizzativo, è
evidente che il brevetto implica un concetto di trasferibilità e di proprietà (anche se limitata nel
tempo) che la licenza d'uso normalmente non ha. Tuttavia, privilegiando gli aspetti sostanziali e
considerando l’utilizzo economico del bene immateriale, è preferibile classificare nella stessa
voce BI3 anche le licenze d'uso per brevetti e beni simili.
28.
La voce BI4 “concessioni, licenze, marchi e diritti simili” può comprendere:
.
i costi per l’ottenimento di concessioni su beni di proprietà degli enti concedenti (sfruttamento
in esclusiva di beni pubblici quali ad esempio il suolo demaniale);
.
i costi per l’ottenimento di concessioni per esercizio di attività proprie degli enti concedenti
(gestione regolamentata di alcuni servizi pubblici quali ad esempio autostrade, trasporti,
parcheggi, ecc.);
.
i costi per le licenze di commercio al dettaglio;
.
i costi di know-how per la tecnologia non brevettata;
.
i costi per l’acquisto, la produzione interna (si veda Appendice A) e per i diritti di licenza
d’uso dei marchi.
29.
La voce BI5 “avviamento” comprende l’avviamento che soddisfa le condizioni per l’iscrizione
enunciate al paragrafo 55.
30.
Nella voce BI6 “immobilizzazioni in corso e acconti” si possono comprendere:
.
beni immateriali in corso di realizzazione (ad esempio, i costi di realizzazione interna di uno
specifico bene immateriale quando diventa ragionevolmente certo l’ottenimento della piena
titolarità del diritto);
.
acconti a fornitori per anticipi riguardanti l’acquisizione di immobilizzazioni immateriali.
31.
Nella voce BI7 “altre” immobilizzazioni immateriali si possono iscrivere eventuali costi
capitalizzabili che, per la loro differente natura, non trovano collocazione in altre voci
appartenenti alla voce BI.
A titolo esemplificativo possono essere ricompresi i seguenti costi:
.
il costo corrisposto per acquisire l’usufrutto su azioni (paragrafo A.18);
.
il costo per la realizzazione interna di un software applicativo “non tutelato” (nei limiti previsti
dai paragrafi A.19-A.21);
.
i costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni di terzi (ossia senza una
autonoma funzionalità) (paragrafi A.22-A.23);
.
i costi per il trasferimento e per il riposizionamento di cespiti nei limiti previsti dai paragrafi
A.24-A.26.
32.
Per ciascuna voce delle immobilizzazioni immateriali è indicato nell’attivo dello stato
patrimoniale il valore al netto degli ammortamenti e delle svalutazioni.
33.
Gli ammortamenti sono iscritti nel conto economico, tra i costi della produzione, nella voce
B10a) “Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali”.
34.
Le plusvalenze o le minusvalenze derivanti da alienazioni di immobilizzazioni immateriali sono
iscritte nel conto economico rispettivamente nella voce A5 “altri ricavi e proventi”, o nella voce
B14 “oneri diversi della gestione”.
Bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e bilancio delle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.)
35.
Ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile, nel bilancio in forma abbreviata, “lo stato
patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell’art. 2424 con lettere maiuscole e con
numeri romani”. Inoltre, nel conto economico del bilancio in forma abbreviata le seguenti voci
previste dall’art. 2425 del codice civile possono essere tra loro raggruppate: voci B10(a), B10(b)
e B10(c).
Le stesse semplificazioni si applicano nel bilancio delle micro-imprese ai sensi dell’art. 2435-ter
del codice civile. Pertanto, le società di cui agli artt. 2435-bis e 2435-ter c.c. possono non
rispettare quanto previsto ai paragrafi 24-33.
RILEVAZIONE INIZIALE
Considerazioni generali
36.
Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al costo d’acquisto o di produzione.
37.
Nel caso in cui il pagamento sia differito rispetto alle normali condizioni di mercato, per
operazioni similari o equiparabili, le immobilizzazioni immateriali sono iscritte in bilancio al
valore corrispondente al debito determinato ai sensi dell’OIC 19 “Debiti”.
38.
I costi iscritti in precedenti esercizi nel conto economico non possono essere ripresi e capitalizzati
nell'attivo dello stato patrimoniale, in conseguenza di condizioni che non sussistevano all’epoca e
che pertanto non ne avevano consentito la capitalizzazione. In una fattispecie del genere, se la
società dovesse continuare anche nell'esercizio successivo a sostenere costi del medesimo tipo per
le stesse ragioni (per esempio, perché il progetto avviato non è stato ancora completato), la
capitalizzazione dei costi potrà aver inizio solamente a far tempo dal momento in cui tutte le
condizioni necessarie per la capitalizzazione sono soddisfatte. Conseguentemente, i costi soggetti
a tale trattamento sono solamente quelli sostenuti da quel momento in avanti.
39.
La capitalizzazione degli oneri finanziari è ammessa con riferimento al periodo di fabbricazione,
inteso come il tempo che intercorre tra l’esborso dei fondi al fornitore e il momento in cui il bene
è pronto per l’uso. Il limite della capitalizzazione degli oneri finanziari è rappresentato dal valore
recuperabile del bene (sulla misura e sui requisiti per la capitalizzazione degli oneri finanziari si
veda l’OIC 16).
Il passaggio dalla capitalizzazione degli oneri finanziari all’imputazione direttamente a conto
economico di tali oneri (o viceversa) costituisce un cambiamento di principio contabile (cfr. OIC
29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti
intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio”).
Oneri pluriennali
40.
Gli oneri pluriennali possono essere iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale solo se:
.
è dimostrata la loro utilità futura;
.
esiste una correlazione oggettiva con i relativi benefici futuri di cui godrà la società;
.
è stimabile con ragionevole certezza la loro recuperabilità. Essendo la recuperabilità
caratterizzata da alta aleatorietà, essa va stimata dando prevalenza al principio della prudenza.
L’utilità pluriennale è giustificabile solo in seguito al verificarsi di determinate condizioni
gestionali, produttive, di mercato che al momento della rilevazione iniziale dei costi devono
risultare da un piano economico della società. I costi di impianto e di ampliamento ed i costi,
sviluppo sono iscrivibili solo con il consenso del Collegio sindacale, ove esistente.
Costi di impianto e di ampliamento
41.
I costi di impianto e di ampliamento sono i costi che si sostengono in modo non ricorrente in
alcuni caratteristici momenti del ciclo di vita della società, quali la fase pre-operativa (cosiddetti
costi di start-up) o quella di accrescimento della capacità operativa.
42.
La rilevazione iniziale dei costi di impianto e di ampliamento nell’attivo dello stato patrimoniale
è consentita solo se si dimostra la congruenza ed il rapporto causa-effetto tra i costi in questione
ed il beneficio (futura utilità) che dagli stessi la società si attende, nel rispetto dei requisiti
specifici previsti al paragrafo 40. Ad esempio, i costi per la costituzione di una rete commerciale
dovranno trovare correlazione logica nelle aspettative di vendita dei prodotti che a tale rete
verranno affidati; la capitalizzazione dei costi inerenti un aumento di capitale sociale dovrà
trovare giustificazione nell'atteso miglioramento della situazione finanziaria dell'impresa; i costi
relativi alla costituzione della società troveranno ragione di capitalizzazione nella misura in cui le
aspettative reddituali di tale nascente società siano positive. La facoltà concessa dalla norma
civile di capitalizzare tali costi non è uno strumento per politiche di bilancio finalizzate
all'alleggerimento, nel conto economico della società, di costi che potrebbero significativamente
ridurre i risultati economici della stessa, né la capitalizzazione di questi costi è l’automatica
conseguenza del fatto che gli stessi siano stati sostenuti.
43.
I costi di start-up sono imputati al conto economico dell'esercizio in cui sono sostenuti; essi
possono essere capitalizzati quando sono rispettate tutte le seguenti condizioni:
.
i costi sono direttamente attribuibili alla nuova attività e sono limitati a quelli sostenuti nel
periodo antecedente il momento del possibile avvio (i costi generali e amministrativi e quelli
derivanti da inefficienze sostenute durante il periodo di start-up non possono essere
capitalizzati);
.
il principio della recuperabilità dei costi è rispettato, in quanto è ragionevole una prospettiva di
reddito.
44.
I costi di addestramento e di qualificazione del personale e dei lavoratori ad esso assimilabili sono
costi di periodo e pertanto sono iscritti nel conto economico dell'esercizio in cui si sostengono.
Essi possono essere capitalizzati soltanto quando assimilabili ai costi di start-up e sostenuti in
relazione ad una attività di avviamento di una nuova società o di una nuova attività. Tali costi
sono altresì differibili se essi sono direttamente sostenuti in relazione ad un processo di
riconversione o ristrutturazione industriale (o commerciale, nel caso si tratti di agenti), purché tale
processo si sostanzi in un investimento sugli attuali fattori produttivi e purché comporti un
profondo cambiamento nella struttura produttiva (cambiamenti dei prodotti e dei processi
produttivi), commerciale (cambiamenti della struttura distributiva) ed amministrativa della
società. Tali ristrutturazioni e riconversioni industriali e/o commerciali debbono risultare da un
piano approvato dagli amministratori, da cui risulti la capacità prospettica della società di
generare flussi di reddito futuri, sufficienti a coprire tutti i costi e le spese, ivi inclusi gli
ammortamenti dei costi capitalizzati.
45.
I costi straordinari di riduzione del personale (ad esempio, gli incentivi) per favorire l'esodo o la
messa in mobilità del personale e dei lavoratori ad esso assimilabili, per rimuovere inefficienze
produttive, commerciali o amministrative e simili, non sono capitalizzabili nell’attivo
patrimoniale in quanto, oltre a sostanziarsi in una eliminazione di fattori produttivi, vengono
sostenuti in contesti della vita della società nei quali l’aleatorietà della loro recuperabilità è
talmente elevata da non soddisfare i requisiti per l’iscrizione enunciati al paragrafo 40.
Costi di sviluppo
46.
Lo sviluppo è l’applicazione dei risultati della ricerca di base o di altre conoscenze possedute o
acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi
o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o
dell’utilizzazione.
47.
La ricerca di base è un’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire
nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche, che si considera di utilità generica alla
società. I costi di ricerca di base sono normalmente precedenti a quelli sostenuti una volta
identificato lo specifico prodotto o processo che si intende sviluppare.
I costi sostenuti per la ricerca di base sono costi di periodo e sono addebitati al conto economico
dell'esercizio in cui sono sostenuti, poiché rientrano nella ricorrente operatività dell'impresa e
sono, nella sostanza, di supporto ordinario all’attività imprenditoriale della stessa.
48.
I costi di sviluppo capitalizzati nell’attivo patrimoniale sono composti: dagli stipendi, i salari e gli
altri costi relativi al personale impegnato nell’attività di sviluppo; dai costi dei materiali e dei
servizi impiegati nell’attività di sviluppo; dall'ammortamento di immobili, impianti e macchinari,
nella misura in cui tali beni sono impiegati nell’attività di sviluppo; dai costi indiretti, diversi dai
costi e dalle spese generali ed amministrativi, relativi all’attività di sviluppo; dagli altri costi,
quali ad esempio l'ammortamento di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati
nell'attività di sviluppo.
49.
La sola attinenza a specifici progetti di sviluppo non è condizione sufficiente affinché i relativi
costi abbiano legittimità di capitalizzazione. Per tale finalità, essi debbono anche rispondere
positivamente alle seguenti specifiche caratteristiche:
.
essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e
misurabili. Ciò equivale a dire che la società deve essere in grado di dimostrare, per esempio,
che i costi di sviluppo hanno diretta inerenza al prodotto, al processo o al progetto per la cui
realizzazione essi sono stati sostenuti. Nei casi in cui risulti dubbio se un costo di natura
generica possa essere attribuito ad un progetto specifico, ovvero alla gestione quotidiana e
ricorrente, il costo non sarà capitalizzato ma spesato al conto economico;
.
essere riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società
possieda o possa disporre delle necessarie risorse. La realizzabilità del progetto è, di regola,
frutto di un processo di stima che dimostri la fattibilità tecnica del prodotto o del processo ed è
connessa all’intenzione della direzione di produrre e commercializzare il prodotto o utilizzare
o sfruttare il processo. La disponibilità di risorse per completare, utilizzare e ottenere benefici
da un’attività immateriale può essere dimostrata, per esempio, da un piano della società che
illustra le necessarie risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo e la capacità della società di
procurarsi tali risorse. In alcune circostanze, la società dimostra la disponibilità di
finanziamenti esterni ottenendo conferma da un finanziatore della sua volontà di finanziare il
progetto;
.
essere recuperabili, cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che
prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo
studio dello stesso, dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione e di
vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto.
Beni immateriali
50.
I beni immateriali sono rilevati in bilancio quando:
.
è soddisfatta la definizione di bene immateriale di cui al paragrafo 9;
.
la società acquisisce il potere di usufruire dei benefici economici futuri derivanti dal bene
stesso e può limitare l’accesso da parte di terzi a tali benefici; e
.
il costo è stimabile con sufficiente attendibilità.
Per i beni immateriali il costo di acquisto comprende anche i costi accessori. Rientrano fra i costi
accessori: spese di registrazione, iva indetraibile, consulenze tecniche specifiche, ecc.
Gli sconti incondizionati in fattura sono portati a riduzione del costo.
51.
Nel caso in cui il bene immateriale sia generato internamente, il costo di produzione comprende
tutti i costi direttamente imputabili all’immobilizzazione immateriale. Può comprendere anche
altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile all’immobilizzazione, relativi al periodo di
produzione e fino al momento dal quale il bene immateriale può essere utilizzato; con gli stessi
criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della produzione, interna o
presso terzi, con le medesime modalità previste dall’OIC 16.
52.
Possono essere capitalizzati solo i costi sostenuti per l’acquisto o la produzione di nuovi beni
immateriali (costi originari) e per migliorare, modificare, o rinnovare beni immateriali già
esistenti, purché tali costi producano un incremento significativo e misurabile di capacità, di
produttività ovvero ne prolunghino la vita utile.
I costi sono capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del bene.
53.
I beni immateriali ricevuti a titolo gratuito non sono capitalizzabili, sia per la mancanza del
sostenimento del costo di acquisto sia perché generalmente non è possibile individuare elementi
valutativi attendibili.
Avviamento
54.
L'avviamento può essere generato internamente, ovvero può essere acquisito a titolo oneroso (in
seguito all’acquisto di un’azienda o ramo d’azienda).
Ai fini della sua iscrizione e del suo trattamento contabile, l’avviamento rappresenta solo la parte
di corrispettivo riconosciuta a titolo oneroso, non attribuibile ai singoli elementi patrimoniali
acquisiti di un’azienda ma piuttosto riconducibile al suo valore intrinseco, che in generale può
essere posto in relazione a motivazioni, quali: il miglioramento del posizionamento dell’impresa
sul mercato, l’extra reddito generato da prodotti innovativi o di ampia richiesta, la creazione di
valore attraverso sinergie produttive o commerciali, ecc.
55.
L’avviamento è iscritto tra le immobilizzazioni immateriali se sono soddisfatte tutte le seguenti
condizioni:
.
è acquisito a titolo oneroso (cioè deriva dall’acquisizione di un’azienda o ramo d’azienda
oppure da un’operazione di conferimento, di fusione o di scissione);
.
ha un valore quantificabile in quanto incluso nel corrispettivo pagato;
.
è costituito all’origine da oneri e costi ad utilità differita nel tempo, che garantiscono quindi
benefici economici futuri (ad esempio, conseguimento di utili futuri);
.
è soddisfatto il principio della recuperabilità del relativo costo (e quindi non si è in presenza di
un cattivo affare).
56.
L’avviamento generato internamente non può pertanto essere capitalizzato tra le
immobilizzazioni immateriali.
57.
L'avviamento non è suscettibile di vita propria indipendente e separata dal complesso aziendale e
non può essere considerato come un bene immateriale a sé stante, oggetto di diritti e rapporti
autonomi: esso rappresenta una qualità dell’azienda.
58.
Il valore dell'avviamento si determina per differenza fra il prezzo complessivo sostenuto per
l'acquisizione dell'azienda o ramo d’azienda (o il valore di conferimento della medesima o il costo
di acquisizione della società incorporata o fusa, o del patrimonio trasferito dalla società scissa alla
società beneficiaria) ed il valore corrente attribuito agli altri elementi patrimoniali attivi e passivi
che vengono trasferiti.
Immobilizzazioni in corso e acconti
59.
Gli acconti ai fornitori per l’acquisto di immobilizzazioni immateriali iscritti nella voce BI6 sono
rilevati inizialmente alla data in cui sorge l’obbligo al pagamento di tali importi.
Le immobilizzazioni immateriali in corso di costruzione, iscritte nella voce BI6, sono rilevate
inizialmente alla data in cui sono sostenuti i primi costi per la costruzione del bene e
comprendono i costi interni ed esterni sostenuti per la realizzazione del bene. Tali costi
rimangono iscritti tra le immobilizzazioni in corso fino a quando non sia stata acquisita la
titolarità del diritto o non sia stato completato il progetto. In quel momento, tali valori sono
riclassificati alle rispettive voci di competenza delle immobilizzazioni immateriali.
VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE
Ammortamento
60.
Il costo delle immobilizzazioni immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere
sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di
utilizzazione. La quota di ammortamento imputata a ciascun esercizio si riferisce alla ripartizione
del costo sostenuto sull’intera durata di utilizzazione.
61.
L'ammortamento decorre dal momento in cui l'immobilizzazione è disponibile e pronta per l'uso.
62.
La sistematicità dell’ammortamento è definita nel piano di ammortamento, che è funzionale alla
correlazione dei benefici attesi. Oltre all’utilizzo di piani di ammortamento a quote costanti, è
ammesso anche l'utilizzo di piani a quote decrescenti, oppure parametrati ad altre variabili
quantitative.
63.
La sistematicità dell’ammortamento non presuppone necessariamente l’applicazione del metodo a
quote costanti. Esso si fonda sull’ipotesi semplificatrice che l’utilità dell’immobilizzazione
immateriale oggetto di ammortamento si ripartisca nella stessa misura per ogni anno di vita utile.
Il metodo di ammortamento a quote costanti è il più diffuso, è di facile applicazione e favorisce la
comparabilità dei bilanci. L’ammortamento a quote costanti è ottenuto ripartendo il valore da
ammortizzare per il numero degli anni di vita utile.
Si applica il metodo a quote decrescenti quando l’immobilizzazione è maggiormente sfruttata
nella prima parte della vita utile. È possibile ammortizzare l’immobilizzazione anche secondo il
metodo per unità di prodotto quando questo metodo di ammortamento fornisce una migliore
rappresentazione della ripartizione dell’utilità ritraibile dal bene lungo la sua vita utile. Non è
invece ammesso l’utilizzo di metodi di ammortamento a quote crescenti, in quanto tale metodo
tende a porsi in contrasto con il principio della prudenza. Non è altresì ammesso l’utilizzo di
metodi dove le quote di ammortamento sono commisurate ai ricavi o ai risultati d'esercizio della
società o di un suo ramo o divisione.
64.
Il valore residuo di un bene immateriale si presume pari a zero, a meno che:
.
vi sia un impegno da parte di terzi ad acquistare il bene immateriale alla fine della sua vita utile;
o
.
sia dimostrabile l’esistenza di un mercato del bene dal quale trarre un valore oggettivo che
permetta di effettuare una stima attendibile del valore realizzabile dall’alienazione dell’attività
immateriale al termine della vita utile e:
.
il valore residuo può essere determinato facendo riferimento a tale mercato; e
.
è probabile che tale mercato esisterà alla fine della vita utile dell’attività.
Il valore residuo di un onere pluriennale è sempre pari a zero.
Oneri pluriennali
65.
I costi di impianto e di ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a
cinque anni.
I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è
possibile stimarne attendibilmente la vita utile, essi sono ammortizzati entro un periodo non
superiore a cinque anni.
Fino a che l’ammortamento dei costi di sviluppo, di impianto e di ampliamento non è completato,
possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire
l’ammontare dei costi non ammortizzati.
Avviamento
66.
L’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile. La vita utile è stimata in
sede di rilevazione iniziale dell’avviamento e non può essere modificata negli esercizi successivi.
67.
Ai fini del calcolo della stima della vita utile dell’avviamento, la società prende in considerazione
le informazioni disponibili per stimare il periodo entro il quale è probabile che si manifesteranno i
benefici economici connessi con l’avviamento.
68.
Nel processo di stima della vita utile, possono rappresentare utili punti di riferimento:
a.
il periodo di tempo entro il quale la società si attende di godere dei benefici economici
addizionali legati alle prospettive reddituali favorevoli della società oggetto di aggregazione e
alle sinergie generate dall’operazione straordinaria. Si fa riferimento al periodo in cui si può
ragionevolmente attendere la realizzazione dei benefici economici addizionali;
b. il periodo di tempo entro il quale l’impresa si attende di recuperare, in termini finanziari o
reddituali, l’investimento effettuato (cd payback period) sulla base di quanto previsto
formalmente dall’organo decisionale della società;
c.
la media ponderata delle vite utili delle principali attività (core assets) acquisite con
l’operazione di aggregazione aziendale (incluse le immobilizzazioni immateriali).
69.
Nei casi eccezionali in cui non sia possibile stimarne attendibilmente la vita utile, l’avviamento è
ammortizzato in un periodo non superiore a dieci anni.
70.
Quando l’applicazione degli elementi di cui al paragrafo 68 determina una stima della vita utile
dell’avviamento superiore ai 10 anni, occorrono fatti e circostanze oggettivi a supporto di tale
stima. In ogni caso la vita utile dell’avviamento non può superare i 20 anni.
Beni immateriali
71.
Per i beni immateriali non è esplicitato un limite temporale, tuttavia non è consentito
l’allungamento del periodo di ammortamento oltre il limite legale o contrattuale. La vita utile può
essere più breve a seconda del periodo durante il quale la società prevede di utilizzare il bene.
La stima della vita utile dei marchi non deve eccedere i 20 anni.
Immobilizzazioni in corso
72.
Le immobilizzazioni in corso non sono oggetto di ammortamento. Il processo di ammortamento
inizia nel momento in cui tali valori sono riclassificati alle rispettive voci di competenza delle
immobilizzazioni immateriali.
Altre immobilizzazioni immateriali
73.
L’ammortamento del diritto di usufrutto su azioni è effettuato sulla base della durata del diritto.
74.
L’ammortamento del costo del software non tutelato è effettuato nel prevedibile periodo di
utilizzo.
75.
L’ammortamento del software di base, essendo strettamente correlato all’hardware, è trattato
all’interno dell’OIC 16.
76.
L'ammortamento dei costi per migliorie dei beni di terzi si effettua nel periodo minore tra quello
di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto dell'eventuale
periodo di rinnovo, se dipendente dal conduttore.
77.
L’ammortamento dei costi per il trasferimento e il riposizionamento di cespiti in essere avviene
prudenzialmente in un periodo di tempo relativamente breve (da tre a cinque anni).
Svalutazione
78.
La società valuta a ogni data di riferimento del bilancio la presenza di indicatori di perdite
durevoli di valore per quanto concerne le immobilizzazioni immateriali. Se tali indicatori
dovessero sussistere, la società procede alla stima del valore recuperabile dell’immobilizzazione
ed effettua una svalutazione, ai sensi dell’articolo 2426 comma 1, numero 3, qualora
l’immobilizzazione risulti durevolmente di valore inferiore al valore netto contabile. Sul punto si
veda l’OIC 9 “Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e
immateriali”.
Rivalutazione
79.
Le immobilizzazioni immateriali, costituite da beni immateriali, possono essere rivalutate solo nei
casi in cui la legge lo preveda o lo consenta. Non sono ammesse rivalutazioni discrezionali o
volontarie delle immobilizzazioni immateriali ovvero rivalutazioni che non derivino
dall’applicazione della legge. L’accresciuto valore di un bene immateriale derivante dal processo
inflattivo non può essere considerato di per sé ragione sufficiente per la sua rivalutazione, né può
costituire un “caso eccezionale” di deroga al divieto di rivalutazione. I criteri seguiti per
procedere alla rivalutazione, le metodologie adottate per la sua applicazione ed i limiti entro cui la
rivalutazione viene effettuata devono conformarsi a quanto stabilito dalla legge in base alla quale
la rivalutazione è effettuata. Se la legge non stabilisce criteri, metodologie e limiti da adottare per
effettuare la rivalutazione, tutti questi elementi devono comunque essere determinati in
conformità al principio generale di rappresentazione veritiera e corretta del bilancio.
80.
Il limite massimo della rivalutazione di un’immobilizzazione immateriale è il valore recuperabile
dell’immobilizzazione stessa che in nessun caso può essere superato.
81.
Se la legge stabilisce che la rivalutazione di un bene immateriale debba essere effettuata in base a
parametri prestabiliti, e l’adozione di tali parametri comporta l’iscrizione di un valore rivalutato
che negli esercizi successivi risulta eccedente il valore recuperabile, il valore rivalutato è
conseguentemente svalutato con rilevazione della perdita durevole a conto economico (cfr. OIC
9) se non disposto diversamente dalla legge.
82.
La rivalutazione di un’immobilizzazione immateriale non modifica la stimata residua vita utile
del bene, che prescinde dal valore economico del bene. L’ammortamento dell’immobilizzazione
immateriale rivalutata continua ad essere determinato coerentemente con i criteri applicati
precedentemente, senza modificare la vita utile residua.
83.
L’effetto netto della rivalutazione non costituisce un provento ed è accreditato tra le riserve di
patrimonio netto, alla voce AIII “Riserve di rivalutazione” (cfr. OIC 28 “Patrimonio netto”),
salvo diversa disposizione di legge.
Alienazioni
84.
Quando un bene immateriale è venduto occorre eliminare contabilmente, in contropartita al
corrispettivo ricevuto, la voce delle immobilizzazioni per il valore netto contabile
dell’immobilizzazione ceduta, cioè al netto degli ammortamenti accumulati fino alla data di
alienazione comprendendo anche la quota di ammortamento relativa alla frazione dell’ultimo
esercizio in cui è stato utilizzato. L’eventuale differenza tra il valore netto contabile e il
corrispettivo della cessione, e cioè la plusvalenza o la minusvalenza realizzata, va rilevata a conto
economico nelle voci indicate al paragrafo 34.
CASI PARTICOLARI
Contributi pubblici commisurati al costo delle immobilizzazioni immateriali
85.
I contributi erogati alla società da un soggetto pubblico (Stato o enti pubblici) per la realizzazione
di iniziative e progetti che riguardino le immobilizzazioni immateriali sono definiti “contributi
pubblici”. Sono contributi per i quali la società beneficiaria può essere vincolata a mantenere in
uso le immobilizzazioni immateriali cui essi si riferiscono per un determinato tempo, stabilito
dalle norme che li concedono.
86.
I contributi pubblici sono rilevati nel momento in cui esiste una ragionevole certezza che le
condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno
erogati. Si iscrivono infatti in bilancio quando si tratta di contribuiti acquisiti sostanzialmente in
via definitiva.
87.
I contributi pubblici commisurati al costo delle immobilizzazioni immateriali sono rilevati a conto
economico con un criterio sistematico, gradualmente lungo la vita utile dell’immobilizzazione
immateriale. Ciò può essere applicato con due metodi:
a.
con il primo metodo (metodo indiretto) i contributi sono portati indirettamente a riduzione del
costo in quanto imputati al conto economico nella voce A5 “altri ricavi e proventi”, e quindi
rinviati per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di “risconti passivi”;
b. con il secondo metodo (metodo diretto) i contributi sono portati a riduzione del costo delle
immobilizzazioni immateriali cui si riferiscono.
Con il primo metodo sono imputati al conto economico, da un lato, gli ammortamenti calcolati
sul costo lordo delle immobilizzazioni immateriali, dall’altro, gli altri ricavi e proventi per la
quota di contributo di competenza dell’esercizio.
Con il secondo metodo sono imputati al conto economico solo gli ammortamenti determinati sul
valore dell’immobilizzazione immateriale al netto dei contributi.
L’iscrizione del contributo in apposita voce tra i risconti passivi, da ridursi ogni periodo con
accredito al conto economico, lascia inalterato il costo dell’immobilizzazione, ma produce gli
stessi effetti sull’utile dell’esercizio e sul patrimonio netto della contabilizzazione del contributo
come riduzione del costo.
NOTA INTEGRATIVA
Informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma ordinaria
88.
Con riferimento alle immobilizzazioni immateriali, l’articolo 2427, comma 1, del codice civile
richiede di fornire le seguenti informazioni nella nota integrativa:
.
“i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella
conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato” (n. 1);
.
“i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti
rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra
voce, le alienazioni avvenuti nell'esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni
effettuati nell'esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti
alla chiusura dell'esercizio” (n. 2);
.
“la composizione delle voci “costi d'impianto e di ampliamento” e “costi di sviluppo”, nonché
le ragioni della iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento” (n. 3), ossia le motivazioni
che attribuiscono a tali voci il carattere della pluriennalità;
.
“la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni
immateriali, facendo a tal fine esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di
risultati economici, alla loro prevedibile durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di
mercato, segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed
evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell'esercizio” (n. 3-bis);
.
“l'ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizio ai valori iscritti nell'attivo dello
stato patrimoniale, distintamente per ogni voce” (n. 8);
.
“l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti
dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate” (n. 9).
89.
Nel descrivere i criteri applicati alla valutazione delle immobilizzazioni immateriali, la nota
integrativa indica:
.
il metodo e i coefficienti d’ammortamento utilizzati nel determinare la quota dell’esercizio per
le varie categorie o classi di immobilizzazioni immateriali;
.
le modalità di determinazione della quota di costi generali di fabbricazione eventualmente
oggetto di capitalizzazione;
.
il criterio adottato per effettuare l’eventuale rivalutazione, la legge che l’ha determinata,
l’importo della rivalutazione, al lordo ed al netto degli ammortamenti, e l’effetto sul
patrimonio netto;
.
il metodo di contabilizzazione dei contributi ricevuti (a riduzione del costo
dell’immobilizzazione o a risconto).
90.
La descrizione della movimentazione delle immobilizzazioni immateriali include l’indicazione
ove rilevante, dell’ammontare cumulativo degli oneri finanziari capitalizzati tra le
immobilizzazioni, distintamente per ciascuna voce quando assumono particolare rilevanza
rispetto all’ammontare dell’immobilizzazione.
Il numero 9, comma 1, dell’art. 2427 c.c. impone di dar conto nella nota integrativa delle
restrizioni o dei vincoli riferibili ai contributi pubblici ricevuti a fronte di immobilizzazioni
immateriali. Se le clausole di concessione del contributo indicano che l’inosservanza delle
clausole che prevedono restrizioni o vincoli comporta la possibilità per l’ente erogatore del
richiamo del contributo, tale fatto deve essere chiaramente indicato.
Va inoltre fornita una descrizione dei beni immateriali ricevuti a titolo gratuito.
91.
Con riferimento alle immobilizzazioni immateriali, l’art. 2426, comma 1, del codice civile
richiede di fornire le seguenti informazioni nella nota integrativa:
.
la motivazione delle “modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati” (n.
2);
.
la “spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento” (n. 6).
92.
La nota integrativa descrive i criteri utilizzati, seguendo le indicazione del paragrafo 68, per la
stima della vita utile dell’avviamento. Qualora la società non sia in grado di stimare
attendibilmente la vita utile dell’avviamento la nota integrativa dà conto delle ragioni per cui non
ha ritenuto possibile effettuare tale stima.
93.
L’articolo 2423, comma 4, del codice civile prevede che: “Non occorre rispettare gli obblighi in
tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia
effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli
obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota
integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione”.
Informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.)
94. Con riferimento alle immobilizzazioni immateriali, nella nota integrativa del bilancio in forma
abbreviata sono fornite le seguenti informazioni richieste dall’art. 2427, comma 1, del codice
civile:
.
“i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella
conversione dei valori non espressi all'origine in moneta avente corso legale nello Stato” (n. 1);
.
“i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti
rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra
voce, le alienazioni avvenuti nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le
svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le
immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio” (n. 2);
.
“l'ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizio ai valori iscritti nell'attivo dello
stato patrimoniale, distintamente per ogni voce” (n. 8);
.
“l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti
dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate” (n. 9).
95. L’articolo 2426, comma 1, del codice civile richiede:
una spiegazione del periodo di
ammortamento dell’avviamento” (n. 6).
96.
L’articolo 2423, comma 4, del codice civile prevede che: “Non occorre rispettare gli obblighi in
tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia
effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli
obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota
integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione”.
Informazioni relative alle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.)
97.
Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della nota integrativa quando in calce allo stato
patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 9) e
16) del codice civile.
98.
Le micro-imprese che redigono la nota integrativa applicano i paragrafi dal 94 al 96.
DATA DI ENTRATA IN VIGORE
99.
La presente edizione dell’OIC 24 si applica ai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1°
gennaio 2016 o da data successiva.
DISPOSIZIONI DI PRIMA APPLICAZIONE
100. I costi di pubblicità precedentemente capitalizzati ai sensi dell’OIC 24 aggiornato nel 2015, se
soddisfano i requisiti stabiliti per la capitalizzazione dei costi di impianto e ampliamento previsti
ai paragrafi 41-43, possono essere riclassificati, in sede di prima applicazione della nuova
disciplina, dalla voce BI2 alla voce BI1 Costi di impianto e di ampliamento. Gli effetti sono
rilevati in bilancio retroattivamente ai sensi dell’OIC 29 ai soli fini riclassificatori.
I costi di pubblicità, che non soddisfano i requisiti per la capitalizzazione tra i costi di impianto e
di ampliamento, in sede di prima applicazione della nuova disciplina, sono eliminati dalla voce
BI2 dell’attivo dello stato patrimoniale. Gli effetti sono rilevati in bilancio retroattivamente ai
sensi dell’OIC 29.
101. I costi di ricerca, capitalizzati in esercizi precedenti all’entrata in vigore del D.lgs. 139/2015,
continuano, in sede di prima applicazione della nuova disciplina, ad essere iscritti nella voce BI2
Costi di sviluppo se soddisfano i criteri di capitalizzabilità previsti al paragrafo 49.
I costi di ricerca, capitalizzati in esercizi precedenti, che non soddisfano i requisiti per la
capitalizzazione previsti al paragrafo 49, in sede di prima applicazione della nuova disciplina,
sono eliminati dalla voce BI2 dell’attivo dello stato patrimoniale. Gli effetti sono rilevati in
bilancio retroattivamente ai sensi dell’OIC 29.
102. Eventuali effetti derivanti dalle disposizioni di cui al paragrafo 65 inerente l’ammortamento dei
costi di sviluppo sono applicati retroattivamente ai sensi dell’OIC 29.
103. Le disposizioni di cui ai paragrafi 66-70 relative all’ammortamento dell’avviamento si applicano
retroattivamente come previsto dall’OIC 29. Tuttavia, ai sensi dell’art. 12, comma 2, del D.lgs.
139/2015, la società può scegliere di non applicare le disposizioni di cui ai paragrafi 66-70
all’avviamento iscritto in bilancio antecedentemente all’esercizio avente inizio a partire dal 1°
gennaio 2016. Qualora si usufruisca di tale facoltà, la società applica il disposto dei paragrafi 6670
all’avviamento sorto successivamente all’esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2016.
Occorre fare menzione in nota integrativa dell’esercizio di tale facoltà.
104. Qualora la società applichi il criterio del costo ammortizzato esclusivamente ai debiti sorti
successivamente all’esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2016, continua a classificare i
costi accessori ai finanziamenti tra le “altre” immobilizzazioni immateriali e ad ammortizzare tali
costi in conformità al precedente principio, come previsto al paragrafo 107. Tale trattamento
contabile può continuare ad essere applicato anche dalle società che redigono il bilancio ai sensi
dell’articolo 2435-bis (che decidono di non applicare il costo ammortizzato) e 2435-ter del codice
civile, come previsto al paragrafo 107.
105. Qualora la società applichi il criterio del costo ammortizzato retroattivamente, il paragrafo 37
deve essere applicato retroattivamente. In caso contrario, il paragrafo 37 deve essere applicato
prospetticamente, come previsto al paragrafo 107.
106. Gli eventuali effetti derivanti dall’applicazione delle modifiche apportate alla precedente versione
dell’OIC 24 in tema di riclassificazione degli oneri e proventi straordinari sono applicati
retroattivamente, ai soli fini riclassificatori.
107. Eventuali effetti derivanti dall’applicazione delle altre
modifiche apportate alla precedente
versione dell’OIC 24 possono essere rilevati in bilancio prospetticamente ai sensi dell’OIC 29.
Pertanto le componenti delle voci riferite ad operazioni che non hanno ancora esaurito i loro
effetti in bilancio possono continuare ad essere contabilizzate in conformità al precedente
principio.
APPENDICE A – SINTESI DI ALCUNE TIPOLOGIE DI IMMOBILIZZAZIONI
IMMATERIALI
La presente appendice è parte integrante del principio.
Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno
A.1
I brevetti industriali rappresentano il diritto esclusivo, tutelato dalle norme di legge, di
sfruttamento di un’invenzione.
A.2
I brevetti per i modelli di utilità e per modelli e disegni ornamentali (ai sensi degli articoli 2592
e seguenti del codice civile sono soggetti alla specifica disciplina giuridica) sono le invenzioni
atte a conferire a macchine o parti di esse, a strumenti, a utensili e ad oggetti di uso in genere,
una particolare efficacia o comodità di applicazione o di impiego.
A.3
I brevetti acquistati a titolo oneroso sono iscrivibili nell’attivo dello stato patrimoniale
nell'esercizio in cui si realizza il passaggio del titolo di proprietà del brevetto. Si capitalizzano il
costo di acquisto e i costi accessori, compresi i costi di progettazione e i costi per gli studi di
fattibilità necessari per l'adattamento del brevetto e per la sua effettiva implementazione nel
contesto operativo e produttivo. Se il contratto di acquisto del brevetto prevede, oltre al
pagamento del corrispettivo iniziale (una tantum), anche il pagamento di futuri corrispettivi
aggiuntivi commisurati agli effettivi volumi della produzione o delle vendite, è iscrivibile tra le
immobilizzazioni immateriali il solo costo pagato inizialmente. Gli ammontari parametrati ai
volumi della produzione o delle vendite, degli esercizi successivi si imputano a conto
economico e non si capitalizzano tra i costi di acquisto, in quanto direttamente correlati ai ricavi
dei medesimi esercizi.
A.4
I brevetti realizzati internamente comprendono il costo di produzione interna e i costi accessori
relativi alla domanda ed all'ottenimento del brevetto, nei limiti in cui anche tali costi potranno
essere recuperati attraverso l'utilizzo dello stesso.
A.5
Le somme una tantum erogate per l’acquisizione di brevetti in licenza d’uso sono
capitalizzabili. Pertanto, il corrispettivo erogato una tantum (in genere inizialmente), anche nei
casi in cui il pagamento avvenga in maniera dilazionata, ossia mediante canoni periodici, è
iscritto tra i beni immateriali ed ammortizzato lungo tutta la durata legale del brevetto. Tuttavia,
qualora, oltre la somma una tantum, si convenga anche il pagamento di una parte del
corrispettivo sulla base di altri parametri, come ad esempio le percentuali di vendita (royalties),
tale parte del corrispettivo (onere) è rilevato nel conto economico come costo d’esercizio.
A.6
I diritti di autore (art. 2575 codice civile) comprendono:
.
le opere dell'ingegno di carattere creativo (che appartengono alle scienze, alla letteratura, alla
musica, alle arti figurative, all'architettura, al teatro e alla cinematografia);
.
altri mezzi multimediali di espressione, qualunque ne sia il modo o la forma di espressione.
A.7
La tutela giuridica presuppone che l'opera abbia come destinazione specifica la rappresentazione
intellettuale diretta ad una comunicazione, in quanto ciò che è oggetto di protezione non sono i
principi scientifici o artistici contenuti bensì la forma di espressione (libro, opera
cinematografica, esecuzione).
A.8
I diritti di autore si iscrivono nell’attivo dello stato patrimoniale quando sono soddisfatte le
seguenti condizioni:
.
titolarità di un diritto esclusivo di edizione, rappresentazione ed esecuzione derivante da un
diritto d'autore o da un contratto che attui la traslazione dei diritti stessi (contratto di
edizione, di rappresentazione, di esecuzione, ecc.);
.
possibilità di determinazione attendibile del costo di acquisizione dei diritti;
.
recuperabilità negli esercizi successivi dei costi iscritti tramite benefici economici che si
svilupperanno dallo sfruttamento dei diritti stessi.
A.9
Le possibilità che un diritto d'autore ha di generare benefici economici nel futuro, dipendono:
.
dalle caratteristiche intrinseche dell'opera e del favore che essa può incontrare presso il
pubblico;
.
dall'effettiva pianificazione del suo concreto sfruttamento;
.
dalle disponibilità di adeguate risorse finanziarie e produttive idonee a sostenere lo
sfruttamento economico.
A.10 Poiché i diritti nascenti dall'utilizzazione delle opere dell'ingegno
sono autonomamente
trasferibili, i costi iscrivibili nell’attivo dello stato patrimoniale possono essere rappresentati:
.
dai costi di produzione interna;
.
dai costi di acquisizione esterna.
A.11 Nel caso di produzione interna, per la capitalizzazione devono osservarsi i criteri illustrati in
tema di sviluppo, e valgono le osservazioni fatte nel paragrafo inerente ai brevetti. Nel caso di
acquisto da terzi il costo iscrivibile è rappresentato dal costo diretto di acquisto e dai costi
accessori anche nei casi in cui il pagamento di questo avvenga in maniera dilazionata. Tuttavia,
se il contratto di acquisto del diritto d’autore prevede, oltre al pagamento del corrispettivo
iniziale una tantum, anche il pagamento di futuri corrispettivi aggiuntivi commisurati agli
effettivi volumi della produzione o delle vendite realizzati, è iscrivibile tra le immobilizzazioni
immateriali solo l’ammontare relativo al costo diretto di acquisto ed ai costi accessori. Gli
ammontari, parametrati ai volumi della produzione o delle vendite, degli esercizi successivi si
imputano a conto economico e non si capitalizzano, in quanto direttamente correlati ai ricavi dei
medesimi esercizi.
Concessioni, licenze, marchi e altri diritti simili
A.12 Le concessioni sono provvedimenti con i quali la pubblica amministrazione trasferisce ad altri
soggetti i propri diritti o poteri, con i relativi oneri ed obblighi.
A.13 Le licenze, iscritte in questa voce, sono autorizzazioni con le quali si consente l'esercizio di
attività regolamentate (ad esempio: licenze di commercio al dettaglio).
A.14 Il marchio (insieme alla ditta e all'insegna) è uno dei segni distintivi dell'azienda (o di un suo
prodotto fabbricato e/o commercializzato) e può consistere in qualunque segno suscettibile di
essere rappresentato graficamente, tra cui emblemi, parole, suoni e forme del prodotto o della
sua confezione.
A.15 Le somme una tantum erogate per l’ottenimento di una licenza, di una concessione o di un
marchio o altro diritto simile sono capitalizzabili. Pertanto, il corrispettivo erogato una tantum
(in genere inizialmente), anche nei casi in cui il pagamento avvenga in maniera dilazionata,
ossia mediante canoni periodici è iscritto tra i beni immateriali e ammortizzato lungo tutta la
durata della concessione, della licenza, o del periodo stimato di utilizzo del marchio o diritto
simile. Tuttavia, qualora, oltre la somma una tantum, si conviene anche per il pagamento di una
parte del corrispettivo sulla base di altri parametri, come ad esempio le percentuali di vendita
(royalties), tale parte del corrispettivo (onere) è rilevato nel conto economico come costo
d’esercizio.
A.16 È capitalizzabile tra le immobilizzazioni immateriali sia il marchio prodotto internamente sia il
marchio acquistato a titolo oneroso da terzi. I costi relativi al marchio prodotto internamente
possono ricondursi essenzialmente ai costi diretti interni ed esterni, sostenuti per la produzione
del segno distintivo secondo i criteri illustrati relativamente ai costi di sviluppo. Sono esclusi
dalla capitalizzazione i costi sostenuti per l’avvio del processo produttivo del prodotto tutelato
dal marchio e per l'eventuale campagna promozionale.
A.17 Nella voce BI7 “altre” immobilizzazioni immateriali possono essere ricompresi, a titolo
esemplificativo, i costi di seguito riportati.
Diritto di usufrutto su azioni
A.18 Il cessionario del diritto di usufrutto su azioni rileva inizialmente tra le “altre” immobilizzazioni
immateriali il costo sostenuto per il diritto di godimento dei titoli comprensivo dei costi
accessori.
Costi di software
A.19 I costi sostenuti per la produzione interna del software applicativo “non tutelato” possono essere
o imputati al conto economico nel periodo di sostenimento oppure possono essere rilevati
inizialmente tra le “altre” immobilizzazioni immateriali se hanno dato luogo a programmi
utilizzabili per un certo numero di anni all'interno della società che presentano le caratteristiche
precisate successivamente. I costi capitalizzabili comprendono i costi diretti e indiretti nella
misura in cui possano essere riferiti alla realizzazione del software. Sono invece esclusi i costi
indiretti attribuibili al progetto, quali gli affitti, gli ammortamenti, i costi del personale con
funzioni di supervisione ed altre voci simili.
A.20 La capitalizzazione dei costi inizia solamente dopo che la società sia ragionevolmente certa del
completamento e dell'idoneità all'uso atteso del nuovo software. Tale momento potrà variare a
seconda della natura del progetto. Se, ad esempio, il progetto ha un obiettivo specifico e si basa
su di una tecnologia provata (ad esempio, un sistema di contabilità fornitori), la capitalizzazione
può iniziare prima, ma comunque non prima che la fase di fattibilità sia completata (cioè
quando inizia la fase di progettazione del sistema o il contratto con i terzi è firmato). Al
contrario, se il progetto di software inerisce una tecnologia non sperimentata in precedenza ed
ha un obiettivo ambizioso, la capitalizzazione è differita fintanto che la società ha concluso che
il progetto è in grado di soddisfare le esigenze (generalmente non prima che la fase di
progettazione sia completata).
A.21 Il software di base essendo strettamente correlato all’hardware è trattato alla stregua di una
componente di un’immobilizzazione materiale e pertanto rientrante nell’ambito di applicazione
dell’OIC 16, cui si rinvia.
Costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi
A.22 I costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni presi in locazione dall'impresa
(anche in leasing) sono capitalizzabili ed iscrivibili tra le “altre” immobilizzazioni immateriali
se le migliorie e le spese incrementative non sono separabili dai beni stessi (ossia non possono
avere una loro autonoma funzionalità); altrimenti sono iscrivibili tra le “Immobilizzazioni
materiali” nella specifica voce di appartenenza.
A.23 I costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi sono cancellati dal bilancio nel caso
in cui il contratto di locazione (o leasing) cui si riferiscono cessi prima della scadenza
originariamente pattuita. Il relativo importo è rilevato direttamente a conto economico nella
voce B10c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni, salvo il caso in cui la cessazione del
contratto dipenda dall’acquisto del bene da parte della società. In questa ipotesi, l’importo
iscritto tra le “Immobilizzazioni immateriali” viene riclassificato tra le “Immobilizzazioni
materiali” ad aumento del costo del bene acquisito, nel limite del valore recuperabile del bene.
Costi per il trasferimento e per il riposizionamento di cespiti
A.24 I costi sostenuti per il trasferimento ed il riposizionamento di linee di produzione o di interi
stabilimenti nell'ambito della definizione di un nuovo lay-out della produzione possono essere
capitalizzati quando è ravvisabile un beneficio futuro misurabile in termini di ampliamento o
miglioramento della capacità produttiva dell'impresa e conseguente riduzione dei costi di
produzione dei beni.
A.25 Non sono invece capitalizzabili i costi relativi a trasferimenti per cessata locazione o per
necessità di sgombero dei locali prima occupati.
A.26 I costi sostenuti per il trasferimento e riposizionamento di singoli cespiti seguono la logica
dettata dall’OIC 16, pertanto sono capitalizzati solo nel caso in cui rispettano i requisiti in esso
indicati.
LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI NELLA LEGISLAZIONE CIVILISTICA
Di seguito si riportano le norme del codice civile che riguardano il trattamento contabile e
l’informativa nella nota integrativa delle immobilizzazioni immateriali.
.
Articolo 2423, comma 4: “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione,
presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una
rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta
delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno
dato attuazione alla presente disposizione”.
.
Articolo 2423-ter, comma 5: “Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve
essere indicato l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente. Se le voci non sono
comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate; la non
comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati
nella nota integrativa”.
.
Articolo 2424, comma 2: “Se un elemento dell'attivo o del passivo ricade sotto più voci dello
schema, nella nota integrativa deve annotarsi, qualora ciò sia necessario ai fini della
comprensione del bilancio, la sua appartenenza anche a voci diverse da quella nella quale è
iscritto”.
.
Articolo 2424-bis, comma 1: “Gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati
durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni”.
.
Articolo 2426, comma 1, n. 1: “Le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di
produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione
comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi,
per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al
momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli
oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi; le immobilizzazioni
rappresentate da titoli sono rilevate in bilancio con il criterio del costo ammortizzato, ove
applicabile”.
.
Articolo 2426, comma 1, n. 2: “Il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui
utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in
relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di
ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa”.
.
Articolo 2426, comma 1, n. 3: “L'immobilizzazione che, alla data della chiusura dell'esercizio,
risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato secondo i numeri 1) e 2) deve essere
iscritta a tale minore valore. Il minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se
sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata; questa disposizione non si applica a rettifiche
di valore relative all’avviamento”.
.
Articolo 2426, comma 1, n. 5: “I costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo aventi
utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio
sindacale. I costi di impianto e ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non
superiore a cinque anni. I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi
eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro
un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l'ammortamento dei costi di impianto e
ampliamento e di sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se
residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati”.
.
Articolo 2426, comma 1, n. 6: “L'avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso, ove
esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso
sostenuto. L’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi
eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un
periodo non superiore a dieci anni. Nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo
di ammortamento dell’avviamento”.
.
Articolo 2427, comma 1, numero 1: “La nota integrativa deve indicare (…) i criteri applicati
nella valutazione delle voci di bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori
non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato”.
.
Articolo 2427, comma 1, numero 2: “La nota integrativa deve indicare (…) i movimenti delle
immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni,
ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni
avvenuti nell'esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati
nell'esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura
dell'esercizio”.
.
Articolo 2427, comma 1, numero 3: “La nota integrativa deve indicare (…) la composizione delle
voci “costi d'impianto e di ampliamento” e “costi di sviluppo”, nonché le ragioni della iscrizione
ed i rispettivi criteri di ammortamento”.
.
Articolo 2427, comma 1, numero 3-bis: “La nota integrativa deve indicare (…) la misura e le
motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni immateriali, facendo a tal
fine esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di risultati economici, alla loro
prevedibile durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di mercato, segnalando altresì le
differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la loro influenza sui
risultati economici dell'esercizio”.
.
Articolo 2427, comma 1, n. 8: “La nota integrativa deve indicare (…) l'ammontare degli oneri
finanziari imputati nell'esercizio ai valori iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale,
distintamente per ogni voce”.
.
Articolo 2427, comma 1, n. 9: “La nota integrativa deve indicare (…) l’importo complessivo
degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale,
con indicazione della natura delle garanzie reali prestate”.
.
Articolo 2435-bis, comma 2: “Nel bilancio in forma abbreviata lo stato patrimoniale comprende
solo le voci contrassegnate nell’art. 2424 con lettere maiuscole e con numeri romani; le voci A e
D dell’attivo possono essere comprese nella voce CII; (…); nelle voci CII dell’attivo e D del
passivo devono essere separatamente indicati i crediti e i debiti esigibili oltre l’esercizio
successivo”.
.
Articolo 2435-bis, comma 3: “Nel conto economico del bilancio in forma abbreviata le seguenti
voci previste dall’art. 2425 possono essere tra loro raggruppate:
.
….
.
voci B10(a), B10(b), B10(c);
.
…”.
.
Articolo 2435-bis, comma 5: “Fermo restando le indicazioni richieste dal…. quarto ….comma
dell’articolo 2423 dal primo comma, numeri … e 6), dell’articolo 2426 ….la nota integrativa
fornisce le indicazioni richieste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 1), 2)…8), 9)… .”.
.
Articolo 2435-ter, comma 2: “Fatte salve le norme del presente articolo, gli schemi di bilancio e i
criteri di valutazione delle micro-imprese sono determinati secondo quanto disposto dall’articolo
2435-bis. Le micro imprese sono esonerate dalla redazione: … 2) della nota integrativa quando
in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell’articolo
2427, numeri 9) e 16); …”.
Le disposizioni del codice civile in tema di classificazione negli schemi di stato patrimoniale e
conto economico sono richiamate nel principio contabile OIC 12.
MOTIVAZIONI ALLA BASE DELLE DECISIONI ASSUNTE
Le considerazioni svolte di seguito hanno lo scopo di illustrare le motivazioni alla base delle
scelte fatte dall’OIC e non sono parte integrante dell’OIC 24.
1.
L’OIC ha elaborato una nuova edizione dell’OIC 24 per tenere conto delle novità introdotte
nell’ordinamento nazionale dal D.lgs. 139/2015, che ha attuato la Direttiva 2013/34/UE.
2.
La nuova versione dell’OIC 24 recepisce l’introduzione delle novità legislative connesse
all’eliminazione, dalla voce dello stato patrimoniale BI2, dei riferimenti ai costi di ricerca e
pubblicità, e delle modifiche alla norma relativa alla determinazione della vita utile
dell’avviamento e dei costi di sviluppo.
3.
La struttura della nuova versione dell’OIC 24, conformemente a quanto fatto per gli altri OIC, è
stata rivista al fine di distinguere le statuizioni di carattere generale contenute nei diversi paragrafi
del principio contabile da quelle relative a fattispecie più specifiche che vengono ora trattate in
apposite appendici che, sotto il profilo dispositivo, possono costituire, o meno, parte integrante
del principio contabile. In particolare, la precedente versione dell’OIC 24 dedicava specifici
paragrafi concernenti la rilevazione dei diritti di brevetto e di utilizzazione delle opere
dell’ingegno, delle concessioni, licenze, marchi e altri diritti simili, e delle altre immobilizzazioni
immateriali. In virtù di quanto detto in precedenza, si è deciso di trasferire le disposizioni relative
alla rilevazione di tali immobilizzazioni immateriali nell’Appendice A, alla quale è stata attribuita
natura dispositiva e, pertanto, costituisce parte integrante del principio contabile.
4.
Il D.lgs. 139/2015 ha eliminato il riferimento ai costi di pubblicità dalla voce dello stato
patrimoniale BI2. La relazione di accompagnamento precisa che il decreto elimina il richiamo ai
costi di ricerca e pubblicità contenuto nel n. 3) dell’articolo 2427 trattandosi di costi non più
capitalizzabili. L’OIC 24 rivisto nel 2014 prevedeva la possibilità di capitalizzare i costi di
pubblicità, se relativi ad “operazioni non ricorrenti (ad esempio il lancio di una nuova attività
produttiva, l’avvio di un nuovo processo produttivo diverso da quelli avviati nell’attuale core
business) che sono relative ad azioni dalle quali la società ha la ragionevole aspettativa di
importanti e duraturi ritorni economici risultanti da piani di vendita approvati formalmente dalle
competenti funzioni aziendali” [enfasi aggiunta]. La modifica legislativa alla voce BI2 esclude la
possibilità di una generica capitalizzazione dei costi di pubblicità, ma consente quella relativa ai
costi di impianto e ampliamento. Pertanto, i costi di pubblicità precedentemente capitalizzati ai
sensi dell’OIC 24 aggiornato nel 2014, se soddisfano i requisiti ora stabiliti per la capitalizzazione
dei costi di impianto e ampliamento, possono essere riclassificati, in sede di prima applicazione
della nuova versione dell’OIC 24, dalla voca BI2 alla voca BI1 Costi di impianto e di
ampliamento. I costi di pubblicità, che non soddisfano i requisiti per la capitalizzazione tra i costi
di impianto e di ampliamento, in sede di prima applicazione della nuova versione dell’OIC 24,
sono eliminati dalla voce BI2 dell’attivo dello stato patrimoniale e sono trattati secondo le
disposizioni di prima applicazione stabilite nella nuova versione dell’OIC 24 (cfr. par. 100).
5.
Il D.lgs. 139/2015 ha eliminato il riferimento ai costi di ricerca dalla voce dello stato patrimoniale
BI2. La relazione di accompagnamento precisa che il decreto elimina il richiamo ai costi di
ricerca e pubblicità contenuto nel n. 3) dell’articolo 2427 trattandosi di costi non più
capitalizzabili. L’OIC 24 rivisto nel 2014 prevedeva la distinzione tra:
a. costi di ricerca di base, non capitalizzabili;
b. costi di ricerca applicata, capitalizzabili;
c. costi di sviluppo, capitalizzabili.
La modifica all’articolo 2424 del codice civile, che ha previsto l’eliminazione del riferimento al
costo di ricerca dalla voce dello stato patrimoniale BI2, ha comportato una revisione
dell’impostazione dell’OIC 24 sul tema. Non essendo più prevista la voce costo di ricerca
nell’attivo, l’OIC ha ritenuto opportuno aggiornare le definizioni di costo di ricerca e di costo di
sviluppo, eliminando il riferimento al costo di ricerca applicata. Al riguardo, l’OIC ha notato che
la definizione di costi di ricerca applicata e i criteri di capitalizzabilità di detti costi, ai sensi
dell’OIC 24 rivisto nel 2014, così come per i costi di sviluppo, fanno chiaramente riferimento alla
necessità che il prodotto e processo cui la ricerca si riferisce siano già individuati e definiti,
mentre il costo della ricerca di base è sostenuto in un momento precedente. Venendo meno la
categoria della ricerca applicata, si è ritenuto opportuno aggiornare la definizione di costo di
ricerca di base, adeguandola a quella contenuta nei principi contabili internazionali, specificando
che tale costo è normalmente sostenuto in un momento antecedente a quello in cui è chiaramente
definito e identificato il prodotto o processo che si intende sviluppare. Si è altresì chiarito nella
definizione di costo di sviluppo che questo è il risultato dell’applicazione della ricerca di base.
Pertanto i costi di ricerca applicata, capitalizzati in esercizi precedenti all’entrata in vigore
dell’OIC 24 rivisto nel 2016, continuano, in sede di prima applicazione della nuova versione
dell’OIC 24, ad essere iscritti nella voce BI2 Costi di sviluppo se soddisfano i criteri di
capitalizzabilità previsti al paragrafo 49.
6.
Il D.lgs. 139/2015 ha introdotto il criterio di valutazione dei crediti, titoli e debiti al costo
ammortizzato. Tale criterio prevede l’inclusione dei costi di transazione nella determinazione del
tasso di interesse effettivo. In precedenza, i costi di transazione su finanziamenti, quali le spese di
istruttoria, l'imposta sostitutiva su finanziamenti a medio termine, erano iscritti nelle Altre
immobilizzazioni immateriali ai sensi dell’OIC 24 rivisto nel 2014. L’introduzione dell’istituto
del costo ammortizzato ha determinato una modifica della disciplina relativa ai costi accessori su
finanziamenti. L’OIC 19 rivisto nel 2016 prevede, infatti, che i costi accessori su finanziamenti
relativi ai debiti valutati al costo ammortizzato siano inclusi nel calcolo del costo ammortizzato (i
costi accessori relativi ai finanziamenti valutati al valore nominale sono iscritti, invece, tra i
risconti attivi). Pertanto, la modifica normativa ha comportato l’eliminazione dall’OIC 24 dei
costi accessori su finanziamenti dalla voce “Altre” immobilizzazioni immateriali.
7.
Il D.lgs. 139/2015 ha modificato la disciplina relativa alla determinazione della vita utile
dell’avviamento. Il novellato articolo 2426, al comma 6, prevede che “l’ammortamento
dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile
stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci
anni”. La precedente formulazione del medesimo articolo prevedeva che “l’ammortamento deve
essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni. E’ tuttavia consentito ammortizzare
sistematicamente l'avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi
la durata per l'utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota
integrativa”.
8.
Va anzitutto notato che il legislatore non ha introdotto novità sostanziali con riferimento alla vita
utile; infatti, sia il precedente testo normativo che il novellato codice civile fanno riferimento alla
nozione di vita utile. La novità sta nel fatto che rispetto all’approccio precedente vi è stata
un’inversione nel processo di stima della vita utile dell’avviamento. Mentre il precedente disposto
del codice civile richiamava la necessità di stimare la vita utile dell’avviamento solo nei casi in
cui il limite di 5 anni non ne fosse rappresentativo, il novellato codice civile prevede che in primis
sia determinata la vita utile dell’avviamento e solo quando questa non possa essere stimata
attendibilmente si proceda all’ammortamento dell’avviamento lungo un periodo di 10 anni.
9.
Va in proposito ricordato che la precedente disciplina del codice faceva riferimento al concetto di
periodo limitato di utilizzazione che sotto il profilo tecnico è equivalente alla nozione di vita utile
prevista nel codice novellato (come del resto presupposto anche dall’OIC 24 del 2015 che fa
espresso riferimento alla vita utile). La vita utile, infatti, rappresenta anch’essa un periodo
limitato di utilizzazione. Del resto, anche l’art. 2426, comma 1, n. 2, richiama il concetto di
“utilizzazione limitata nel tempo” per rifarsi alla nozione di vita utile delle immobilizzazioni
materiali e immateriali.
10.
Il vero elemento innovativo del novellato codice civile sta nell’esplicito richiamo alla necessità di
effettuare una stima della vita utile e che essa risulti attendibile.
11.
Tenuto conto del quadro delle novità normative, l’OIC ha esaminato 3 diversi approcci per
aggiornare l’OIC 24:
a.
non modificare nella sostanza l’attuale versione dell’OIC 24 partendo dalla considerazione che
già in precedenza era prevista una specifica previsione per stimare la vita utile
dell’avviamento, chiarendo che se il processo di stima non porta ad un risultato adeguato alle
circostanze, si ricade nella casistica dell’inattendibilità della stima della vita utile;
b. implementare quanto previsto dall’attuale OIC 24 fornendo degli utili punti di riferimento per
aiutare il redattore del bilancio a stimare la vita utile dell’avviamento di modo che solo quando
la società non individua alcun elemento adeguato alle circostanze si ricade nella casistica
dell’inattendibilità della stima della vita utile;
c.
stabilire nel principio contabile un processo di stima della vita utile che preveda specifici
indicatori utili alla determinazione della vita utile da seguire secondo un ordine gerarchico.
Nel caso in cui il processo di stima così delineato non porti ad un risultato adeguato alle
circostanze, si ricadrebbe nella casistica dell’inattendibilità della stima della vita utile.
12.
L’OIC si è orientato sull’approccio b) considerato che l’approccio a) non fornirebbe infatti un
utile ausilio al redattore di bilancio per identificare i casi in cui la stima della vita utile
dell’avviamento possa risultare inattendibile mentre l’approccio sub c) richiederebbe
l’individuazione di un procedimento di stima dell’avviamento sul quale ad oggi a livello
internazionale non è ancora stato possibile trovare una soluzione condivisa.
13.
L’approccio sub b) ha il pregio di essere di ausilio nella stima della vita utile senza essere
vincolante nelle modalità di valutazione della stessa.
14.
La stima della vita utile dell’avviamento era una disciplina già prevista nel precedente codice
civile e in tale contesto l’OIC 24 stabiliva che detta stima non poteva riferirsi ad un periodo
superiore ai 20 anni. L’OIC ha ritenuto opportuno mantenere il limite massimo dei vent’anni per
la vita utile dell’avviamento; tale disposizione infatti è talmente radicata e risalente nel tempo da
aver modellato negli anni i comportamenti delle imprese (la disposizione era prevista dall’OIC 24
nella versione del 2014, nella versione precedente del 2005 e nella prima versione del principio
del 1999). Si ritiene dunque che una modifica di tale disposizione potrebbe creare discontinuità e
disorientamento rispetto a comportamenti ormai consolidati. In assenza poi di modifiche sul
punto di carattere normativo, l’OIC non ha ravvisato motivi che ostino al mantenimento di tale
limite e all’abbandono della logica prudenziale ad esso sottesa. Medesime considerazioni valgono
per la stima della vita utile dei marchi dove analogamente le precedente versioni dell’OIC 24
prevedevano un limite massimo di 20 anni.
15.
Nella scelta degli elementi da utilizzare nella stima della vita utile dell’avviamento l’OIC ha
preso a riferimento gli esiti di un progetto di ricerca internazionale dedicato al tema di cui è parte
attiva. Dal 2010 l’OIC è infatti partner di un gruppo di lavoro internazionale assieme allo
standard setter giapponese e all’EFRAG che ha l’obiettivo di valutare la fattibilità tecnica di
reintrodurre l’ammortamento dell’avviamento nei principi contabili internazionali. Nell’ambito di
tale progetto, l’OIC ha pubblicato nel luglio 2014 un discussion paper dal titolo “Should goodwill
still not be amortized?” nel quale sono formulate varie ipotesi su come è possibile determinare la
vita utile dell’avviamento. Muovendo dai risultati di tale progetto di ricerca, l’OIC ha deciso di
proporre i seguenti punti di riferimento da utilizzare nella stima della vita utile:
a.
il periodo di tempo entro il quale la società si attende di beneficiare dei benefici economici
legati alle prospettive reddituali dell’azienda oggetto di aggregazione e alle eventuali sinergie
generate dall’operazione straordinaria;
b. il periodo di tempo entro il quale l’impresa si attende di recuperare l’investimento effettuato
(cd payback period) sulla base di quanto previsto formalmente dall’organo decisionale della
società;
c.
la media ponderata delle vite utili delle principali attività (core assets) acquisite con
l’aggregazione aziendale (incluse le immobilizzazioni immateriali).
16.
Sono state previste delle regole di prima applicazione del nuovo principio contabile che cercano
di facilitare al massimo la fase di transizione al nuovo principio contabile. Infatti, fatte salve le
modifiche che devono essere applicate retroattivamente ai sensi dell’articolo 12 del D.lgs.
139/2015, il redattore del bilancio può scegliere di applicare il nuovo principio contabile
prospettivamente.
