Note di variazione IVA - Individuazione della procedura di liquidazione

 

Divisione Contribuenti 

Direzione Centrale Piccole e medie imprese

Risposta n. 100/2022

OGGETTO: Note di variazione IVA - Individuazione della procedura di liquidazione 

coatta amministrativa cui si riferisce la legge fallimentare - Articolo 15 del 

decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98.

Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

QUESITO

[ALFA], nel prosieguo istante, fa presente quanto qui di seguito sinteticamente 

riportato.

Nell'esercizio della propria attività d'impresa l'istante ha effettuato forniture a 

due consorzi - [BETA] ed [GAMMA], quest'ultimo incorporato nel primo nel giugno 

2016 - risultando creditrice «per la somma complessiva di Euro. [...], in linea capitale, 

relativamente alle fatture emesse e regolarmente registrate ex art. 23  D.P.R.  n. 

633/72».

A seguito di alterne vicende, da ultimo, «in forza dell'art. 15 commi 1 e 5 bis D.L 98/11, convertito con modificazioni dalla Legge 15.07.2011 n. 111, è stata avviata, con Delibera della Giunta Regionale n. [...] del [...] 2021, una nuova procedura di Liquidazione Coatta Amministrativa a carico del [BETA]».

Considerato che sarebbe «interesse dell'istante recuperare l'importo IVA 

incorporato nel credito relativo a tale procedura concorsuale (L.C.A. di [BETA] n.

 

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[...]  del [...] 2021)  [...], si osserva come la procedura di liquidazione coatta amministrativa di [BETA]  non sia quella prevista e disciplinata dalla Legge Fallimentare (R.D. n. 13.03.1942 n. 267), ma sia stata avviata in forza di diversa legge speciale, ovvero dell'art. 15 commi 1 e 5 bis D.L. n. 98/11 (convertito con modificazioni dalla Legge 15.07.2011 n. 111).

- Tale circostanza sembrerebbe in contrasto con quanto previsto dalla Circolare Ministeriale n. 77/E del 17.04.2000.

- Invero, nella parte in cui vengono precisati i momenti a partire dai quali 

risulta consentita l'emissione della nota di variazione ex art. 26, la Circolare richiama 

espressamente le varie tipologie di procedure concorsuali disciplinate dalla Legge 

Fallimentare (R.D. n. 13.03.1942 n. 267) (punto 2 a).- Quanto sopra, potrebbe far 

pensare all'intenzione di voler circoscrivere la recuperabilità dell'IVA solo ed

esclusivamente nell'ambito di tali procedure,

con  esclusione  di  quelle  non  richiamate».

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

In sintesi, alla luce «di un'interpretazione sistematica della materia», l'istante 

ritiene di poter «emettere nota di variazione ex art. 26 D.P.R. n. 633/72, così come 

modificato dall'art. 18 D.L. 25.05.21 n. 73, a seguito dell'apertura della procedura di 

liquidazione coatta amministrativa di [BETA] di cui al provvedimento emesso dalla 

Giunta Regionale n. [...] del [...] 2021, in forza dell'art. 15 commi 1 e 5 bis D.L. n. 

98/11».

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

Nell'ottica di una più stretta aderenza ai principi affermati dalla giurisprudenza 

unionale, il legislatore italiano ha recentemente modificato l'articolo 26 del decreto del

 

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Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA) in tema di variazioni dell'imponibile o dell'imposta.

Commentando le novità recate sul punto dal decreto-legge 25 maggio 2021, n. 

73, convertito con modificazioni dalla legge 23 luglio 2021, n. 106 (si veda, in 

particolare, l'articolo 18), la scrivente ha già chiarito che «il comma 2 dell'articolo 26 

del Decreto IVA prevede le ipotesi in relazione alle quali il cedente del bene o 

prestatore del servizio può effettuare variazioni in diminuzione della base imponibile e 

della conseguente imposta, senza specifici limiti di tempo, con riferimento a 

operazioni per le quali abbia già emesso fattura con addebito di IVA. [...] Il nuovo 

comma 3-bis - introdotto nell'articolo 26 del Decreto IVA [...] - prevede che la 

disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento del 

corrispettivo, in tutto o in parte, ad opera del cessionario o committente:

- per le procedure concorsuali, gli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182-bis della legge fallimentare e i piani attestati ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), della stessa legge fallimentare (lettera a); [...]

Più  specificamente,  qualora  il  mancato  pagamento  sia  dovuto 

all'assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, la variazione conseguente 

può essere operata, ai sensi del combinato disposto dei nuovi commi 3-bis e 10-bis, a 

partire dalla data di apertura della procedura concorsuale (senza quindi attenderne 

l'esito), ossia la data:

- della sentenza dichiarativa del fallimento;

- del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;» (così la circolare n. 20/E del 29 dicembre 2021 in relazione alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, data di entrata in vigore del d.l. n. 73).

Sul punto vale osservare che la liquidazione coatta amministrativa cui ci si 

riferisce, sia in base al disposto letterale dell'articolo 26 del decreto IVA, sia in ragione 

del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (c.d. "legge fallimentare" o "l.f.") - che rimette 

comunque alla legislazione speciale di settore la determinazione dei casi in cui tale

 

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procedura può avere corso, il relativo iter ed i soggetti cui la stessa si applica (cfr., ad esempio, l'articolo 2 della l.f.: «La legge determina le imprese soggette a liquidazione coatta amministrativa, i casi per le quali la liquidazione coatta amministrativa può essere disposta e l'autorità competente a disporla. [...]») - è anche quella di cui all'articolo 15 del d.l. 6 luglio 2011, n. 98 nelle sue varie articolazioni.

Tra di esse figura la previsione del comma 5-bis, introdotto dall'articolo 12, 

comma 6-bis, del decreto-legge maggio 2021, n. 77, convertito, con modificazioni, 

dalla legge 29 luglio 2021, n. 108, a mente del quale «Le disposizioni di cui al comma

1 [«Fatta salva la disciplina speciale vigente per determinate categorie di enti 

pubblici, quando la situazione economica, finanziaria e patrimoniale di un ente 

sottoposto alla vigilanza dello Stato raggiunga un livello di criticità tale da non potere 

assicurare la sostenibilità e l'assolvimento delle funzioni indispensabili, ovvero l'ente 

stesso non possa fare fronte ai debiti liquidi ed esigibili nei confronti dei terzi, con 

decreto del Ministro vigilante, di concerto con il Ministro dell'economia e delle 

finanze, l'ente è posto in liquidazione coatta amministrativa; [...]», ndr.] possono 

essere applicate anche agli enti sottoposti alla vigilanza delle regioni e delle province 

autonome di Trento e di Bolzano. La liquidazione coatta amministrativa è disposta 

con deliberazione della rispettiva giunta, che provvede altresì alla nomina del 

commissario e agli ulteriori adempimenti previsti dal comma 1».

Né alcun elemento contrario all'applicabilità delle nuove disposizioni contenute nell'articolo 26 del decreto IVA alla liquidazione coatta amministrativa di cui al richiamato articolo 15, comma 5-bis, del d.l. n. 98 del 2011 può evincersi dal mancato espresso riferimento alla stessa in precedenti documenti di prassi, i quali non potevano ovviamente tenere conto di norme intervenute in un momento successivo.

Chiarito quanto sopra e quindi la possibilità per l'istante di emettere una nota di 

variazione nei confronti della procedura dalla data del provvedimento che ha ordinato 

la liquidazione coatta amministrativa, va altresì ricordato che «la data entro cui 

emettere la nota di variazione in diminuzione deve essere individuata nel termine per

 

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la presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, ossia, con particolare riferimento alle procedure concorsuali, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui viene emanata:

- la sentenza dichiarativa del fallimento;

- il provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; [...]

- la data entro cui esercitare il diritto alla detrazione, invece, deve essere individuata nella data della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa all'anno di emissione della nota.» (così sempre la circolare n. 20/E del 2021 in linea con le più recenti risposte a istanze di interpello sul punto).

LA DIRETTRICE CENTRALE

(firmato digitalmente)

Interventi edili soggetti ad Iva al 10%

Interventi edili soggetti ad Iva al 10% iva edilizia beni significativi. Le prestazioni aventi a oggetto interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria (art. 3 comma 1 lett. a) e b) D.P.R. 380/2001) fruiscono dell’aliquota Iva agevolata del 10% se eseguiti su edifici a prevalente destinazione abitativa privata a nulla rilevando se si tratti di interventi posti in essere mediante contratto d’appalto (art. 1655 codice civile) o di prestazione d’opera (art. 2222 codice civile) o mediante cessione di beni con posa in opera (art. 1470 codice civile).

Rimangono escluse dalla disposizione:

le prestazioni rese da professionisti (ingegneri, geometri, architetti, ecc.) in quanto non hanno a oggetto la “materiale esecuzione” dell’intervento;

gli interventi di restauro/risanamento conservativo e di ristrutturazione (art. 3 comma 1 lett. c) e d) Dpr 380/2001): l’aliquota Iva è sempre del 10% indipendentemente dai “beni significativi” (vedi oltre); subappalti.

Beni significativi sulle prestazioni di servizi

Si deve fare il punto sull'IVA applicata ai cosiddetti "beni significativi": sulle prestazioni di servizi relativi a interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, realizzati sulle unità immobiliari abitative, è prevista l’Iva ridotta al 10%. Invece l’aliquota agevolata si applica solo se ceduti nell’ambito del contratto di appalto.

Peraltro quando l’appaltatore fornisce beni “di valore significativo”, l’Iva ridotta si applica ai predetti beni soltanto fino a concorrenza del valore della prestazione considerato al netto del valore dei beni stessi.

Pertanto l’aliquota del 10% si applica solo sulla differenza tra il valore complessivo della prestazione e quello dei beni stessi.

DALL’ AGENZIA DELLE ENTRATE - 27 LUGLIO 2022 - IVA al 22% per i corsi di nuoto dell'associazione sportiva dilettantistica

IVA al 22% per i corsi di nuoto dell'associazione sportiva dilettantistica

I corsi di nuoto impartiti dall'associazione sportiva dilettantistica, prevalentemente a bambini, non sono riconducibili nell'ambito dell'esenzione dall'IVA, in quanto - ferma restando l'eventuale sussistenza del requisito soggettivo di scuola di nuoto riconosciuta dalla Federazione di competenza - risulta carente del presupposto oggettivo che concerne la definizione e la qualificazione della nozione "di insegnamento scolastico o universitario". Lo ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 393 del 27 luglio 2022. Ai corrispettivi percepiti a fronte dei corsi di nuoto si applica l'IVA nella misura ordinaria del 22%.

Con la risposta a interpello n. 393 del 27 luglio 2022, l'Agenzia delle Entrate ha illustrato il trattamento IVA applicabile ai corsi di nuoto impartiti da un'associazione sportiva dilettantistica.

L'art. 132, paragrafo 1, della direttiva n. 2006/112/CE elenca tra le operazioni che gli Stati membri possono esentare dell'IVA, alla lettera i), l'educazione dell'infanzia o della gioventù, l'insegnamento scolastico o universitario, la formazione o la riqualificazione professionale, nonché le prestazioni di servizi e le cessioni di beni con essi strettamente connesse, effettuate da enti di diritto pubblico aventi lo stesso scopo o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato come aventi finalità simili.

La successiva lettera j) del medesimo articolo dispone che sono esenti dall'IVA anche le lezioni impartite da insegnanti a titolo personale e relative all'insegnamento scolastico e universitario.

In virtù dell'art. 132 della direttiva, gli Stati membri possono esentare dall'IVA le operazioni educative dell'infanzia e della gioventù e di insegnamento scolastico o universitario, ivi compresa la formazione o la riqualificazione professionale, sempre che le stesse siano effettuate da enti di diritto pubblico aventi lo stesso scopo o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato come aventi finalità simili.

Sul piano interno l'art. 10, n. 20), D.P.R. n. 633/1972 prevede l'esenzione dall'IVA per le prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da enti del Terzo settore di natura non commerciale.

La disposizione appena citata, dunque, coerentemente con quanto previsto dall'art. 132 della direttiva, subordina l'applicazione dell'esenzione dall'IVA al verificarsi di due presupposti, uno di carattere oggettivo e l'altro soggettivo, stabilendo che le prestazioni a cui si riferisce:

- devono essere di natura educativa dell'infanzia e della gioventù o didattica, ivi compresa l'attività di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione professionale;

- devono essere rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni.

Con riferimento al presupposto soggettivo, come chiarito dalla prassi alla terminologia contenuta nella disposizione "istituti o scuole" deve essere attribuito un "valore meramente descrittivo", in relazione ai soggetti che normalmente presiedono a tali attività, e non il significato di un'indicazione tassativa di soggetti ammessi a fruire del regime di esenzione.

Inoltre, l'esenzione deve ritenersi operante anche se il riconoscimento di istituti o scuole è effettuato per ragioni di specifica competenza, da un'amministrazione dello Stato che non sia quella scolastica e il riconoscimento deve riguardare il corso educativo, didattico, che l'organismo intende realizzare.

Secondo la Corte di Giustizia, inoltre, "la nozione di insegnamento scolastico o universitario" include attività che si distinguono tanto per la loro specifica natura, quanto per il contesto in cui sono esercitate. Ne consegue che, mediante tale nozione, il legislatore dell'Unione ha inteso fare riferimento ad un determinato tipo di sistema di insegnamento, che è comune a tutti gli stati membri, indipendentemente dalle caratteristiche specifiche di ogni sistema nazionale.

Di conseguenza, la nozione di insegnamento scolastico o universitario ai fini del regime IVA, si riferisce, in generale, a un sistema integrato di trasmissione di conoscenze e di competenze avente ad oggetto un insieme ampio e diversificato di materie, nonché all'approfondimento e allo sviluppo di tali conoscenze e di tali competenze da parte degli allievi e degli studenti, di pari passo con la loro specializzazione in seno ai diversi livelli costitutivi del sistema stesso.

Relativamente alle lezioni di guida impartite da una scuola guida, i medesimi giudici unionali hanno statuito, tra l'altro, che l'insegnamento della guida automobilistica impartito da una scuola guida pur avendo ad oggetto varie conoscenze di ordine pratico e teorico, resta comunque un insegnamento specialistico che non equivale, di per se stesso, alla trasmissione di conoscenze e di competenze aventi ad oggetto un insieme ampio e diversificato di materie, nonché al loro approfondimento e al loro sviluppo, caratterizzanti l'insegnamento scolastico o universitario.

In merito alla nozione di formazione professionale, l'art. 44 del regolamento UE di esecuzione 282/2011, recante disposizioni di applicazione della citata direttiva 2006/112/CE, dispone che i servizi di formazione o riqualificazione professionale comprendono le prestazioni didattiche direttamente relative a un'attività commerciale o professionale, nonché le prestazioni didattiche per la formazione e l'aggiornamento professionale.

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate aveva già sottolineato, con la risposta a interpello n. 162 del 1° giugno 2020, che, in merito alle lezioni di volo impartite da una scuola di volo per piloti in ambito civile e commerciale, al pari dell'insegnamento della guida automobilistica, i corsi di volo rappresentano, in via generale, un insegnamento di tipo specialistico, imponibile IVA, dal cui ambito è possibile escludere, per assoggettarli al regime di esenzione, solo i corsi finalizzati all'ottenimento della licenza di pilota commerciale e quella di pilota di linea in quanto finalizzati a svolgere l'attività professionale di pilota.

Tali corsi in sostanza possiedono di per sé le caratteristiche per essere ricondotti nell'ambito della formazione professionale (esente da IVA) perché volti a trasmettere conoscenze utilizzate esclusivamente ai fini dello svolgimento professionale dell'attività di pilota.

Diversamente, l'insegnamento finalizzato all'ottenimento della licenza di pilota privato, avendo uno scopo meramente ricreativo o sportivo, va considerato di tipo specialistico, come tale imponibile IVA con aliquota ordinaria.

Con riferimento alle lezioni di nuoto, sotto il profilo oggettivo, in accordo alle indicazioni della Corte di Giustizia UE, è necessario accertare se l'insegnamento del nuoto possa essere o meno riconducibile nell'ambito della nozione di "insegnamento scolastico o universitario", contenuta nella richiamata disposizione di cui all'articolo 132 della citata direttiva 2006/112/CE e, di conseguenza, possa ritenersi applicabile la citata disposizione esentativa di cui all'art. 10, D.P.R. n. 633/1972.

Al riguardo, la Corte di Giustizia, nella sentenza C-373/19, emanata nel 2021, vertente proprio su tale specifico argomento, ha statuito, tra l'altro, che l'insegnamento del nuoto, impartito da una scuola di nuoto nei confronti principalmente di bambini e diretto all'apprendimento delle basi e delle tecniche della disciplina del nuoto, presenti un'indubbia importanza e persegua un obiettivo di interesse pubblico, esso costituisce comunque un insegnamento specialistico ed impartito ad hoc, che non equivale, di per se stesso, alla trasmissione di conoscenze e di competenze aventi ad oggetto un insieme ampio e diversificato di materie, nonché al loro approfondimento e al loro sviluppo, caratterizzanti l'insegnamento scolastico o universitario.

In sostanza, la sentenza ribadisce quanto già precisato in materia di insegnamento della guida automobilistica e della vela, ovvero che la locuzione "insegnamento scolastico o universitario" di cui al richiamato articolo 132 della suddetta direttiva, ai fini del regime IVA, deve riferirsi a un sistema integrato di conoscenze e competenze avente ad oggetto un insieme ampio e diversificato di materie, nonché all'approfondimento e allo sviluppo di tali conoscenze e di tali competenze da parte degli allievi e degli studenti e, conseguentemente, la nozione di insegnamento scolastico o universitario , ai sensi dell'articolo 132, paragrafo1, lettere i) e j) della direttiva 2006/112 deve essere interpretata nel senso che essa non comprende l'insegnamento del nuoto impartito da una scuola di nuoto.

Peraltro, i corsi non possono essere considerati quali servizi di formazione o riqualificazione professionale, nell'accezione sopra evidenziata, piuttosto hanno uno scopo meramente ricreativo o sportivo.

Ne consegue che i corsi di nuoto impartiti dall'ASD, prevalentemente a bambini, non possano essere riconducibili nell'ambito dell'esenzione dall'IVA, in quanto, fermo restando l'eventuale sussistenza del requisito soggettivo di scuola di nuoto riconosciuta dalla Federazione di competenza, risulta carente del presupposto oggettivo che concerne la definizione e la qualificazione della nozione "di insegnamento scolastico o universitario", come emerge dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE.

Ne consegue che, ai corrispettivi percepiti a fronte dei corsi di nuoto in argomento, si applica l'IVA nella misura ordinaria del 22%.

(da Ipsoa)

Definizione agevolata e detrazione IVA per l'esportatore abituale: come fare secondo i principi dell'AdE

Se ha correttamente versato gli importi dovuti ai fini della definizione agevolata, l'esportatore abituale può legittimamente esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA del termine biennale previsto dall'ultimo comma dell'art. 60 del decreto Iva, che decorre dal 31 luglio 2020 per i pagamenti eseguiti prima di tale data, e dalla data di ciascun versamento per le rate pagate successivamente. Lo ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 422 del 22 giugno 2021. La tutela del principio di neutralità del tributo impone che la facoltà di detrarre l'IVA pagata in sede di accertamento sia riconosciuta anche nelle ipotesi in cui, in deroga alle comuni regole di funzionamento del tributo, sia debitore d'imposta il cessionario/committente in luogo del cedente/prestatore.