Dichiarazione fraudolenta anche per i documenti «creati» dall’utilizzatore

Il delitto di cui all’art. 2 del DLgs. 74/2000 deve ritenersi configurabile nelle ipotesi di utilizzazione di fatture o altri documenti sia ideologicamente che materialmente falsi. Esso, in particolare, non presuppone che il documento utilizzato debba essere necessariamente emesso da terzi compiacenti, ben potendo essere creato “ex novo” dall’utilizzatore stesso, facendo apparire la provenienza da terzi.
A stabilirlo è la sentenza 16 maggio 2012 n. 18788 della Corte di Cassazione, rafforzando ulteriormente questo orientamento (limitandosi alle sole sentenze depositate a partire dall’inizio dell’anno, infatti, si vedano: Cass. 27 aprile 2012 n. 16011; Cass. 21 marzo 2012 n. 10987; Cass. 12 marzo 2012 n. 9405; Cass. 14 febbraio 2012 n. 5641; Cass. 19 gennaio 2012 n. 2168; Cass. 19 gennaio 2012 n. 2156; Cass. 13 gennaio 2012 n. 912).
In particolare, la sentenza depositata ieri sottolinea come la fattispecie di cui all’art. 2 del DLgs. 74/2000 – che punisce con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o l’IVA, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indichi in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi – presenti natura bifasica, essendo costituita da: un comportamento preparatorio, consistente nella registrazione delle fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti; un comportamento finale, costituito dall’indicazione nelle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o all’IVA di elementi passivi fittizi. Mentre la condotta conclusiva configura senza dubbio un falso ideologico, la condotta preparatoria può avere ad oggetto documenti sia ideologicamente che materialmente falsi, incluso quel particolare tipo di falso documentale, di difficile inquadramento nell’una o nell’altra categoria, costituito dalla creazione “ex novo” di un documento non corrispondente al vero.
Ne consegue che la falsità necessaria per il perfezionamento della fattispecie può essere sia ideologica che materiale. Rispetto a tale delitto, la fattispecie di cui all’art. 3 del DLgs. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) è residuale, riguardando solo determinati contribuenti (obbligati alla tenuta delle scritture contabili) ed essendo subordinata al superamento di specifiche soglie di punibilità. Ancora più residuale è la fattispecie di cui all’art. 4 del DLgs. 74/2000 (dichiarazione infedele), che, fuori dei casi previsti dagli artt. 2 e 3 del DLgs. 74/2000, punisce, al superamento di più elevate soglie di punibilità, chiunque si limiti ad indicare in una delle dichiarazioni annuali elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi. Il delitto di cui all’art. 2 del DLgs. 74/2000, quindi, non presuppone che il documento utilizzato debba essere necessariamente emesso da terzi compiacenti, ben potendo essere creato ex novo dall’utilizzatore stesso, facendo apparire la provenienza da terzi; la ragione della disposizione normativa, infatti, sta nell’esigenza di punire colui che artificiosamente si precostituisce costi al fine di abbattere l’imponibile, e non presuppone il concorso del terzo.

Rilevanti anche le “detrazioni” d’imposta supportate da documenti falsi

La decisione in commento risulta interessante anche per un ulteriore profilo. Ai fini della puntuale ricostruzione della fattispecie occorre considerare anche le definizioni recate dall’art. 1 del DLgs. 74/2000. La lettera b), in particolare, chiarisce che per “elementi attivi o passivi” si intendono le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del “reddito” o delle “basi imponibili” rilevanti ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi o dell’IVA. Il riferimento alle sole voci che abbattono il “reddito” o le “basi imponibili” ha indotto una parte della dottrina a lasciare fuori dall’ambito di applicazione della norma incriminatrice – relativamente alle imposte sui redditi – le componenti negative che incidono non sulla base imponibile ma sull’imposta già calcolata (detrazioni d’imposta). Tale soluzione, a giudizio di altri autori, sarebbe foriera di disparità di trattamento difficilmente giustificabili; eppure, simile lettura sarebbe necessariamente da considerare alla luce del principio di stretta legalità (nel caso dell’IVA, poi – in relazione alla quale l’uso di fatture false serve proprio a creare imposte detraibili fittizie – le conseguenze sarebbero addirittura “allarmanti”). Ebbene, tali valutazioni sembrano implicitamente “superate” dalla sentenza in commento, dal momento che il caso esaminato, e collocato nell’alveo dell’art. 2 del DLgs. 74/2000, atteneva a un’organizzazione dedita alla “fabbricazione ex novo” di falsa documentazione sanitaria che veniva utilizzata per indebite detrazioni IRPEF del 19% e a supporto della relativa dichiarazione. Analoghe considerazioni, peraltro, potrebbero ripetersi con riguardo a numerose altre decisioni della Suprema Corte (tra le altre, si vedano le già citate sentenze n. 16011, 10987 e 9405 del 2012).