Roma, 24 settembre 2013
Direzione
Centrale
Normativa
OGGETTO:
Correzione degli errori in bilancio: effetti sull’imputazione
temporale dei componenti del reddito d’impresa.
INDICE
1 La qualificazione degli errori contabili...........................................................4
2 Orientamenti giurisprudenziali e di prassi......................................................8
3 Comportamento del contribuente che ha corretto errori contabili in ordine
alla imputazione di componenti di reddito.............................................................9
4 Le modalità di riconoscimento dei componenti negativi emersi a seguito...11
della correzione di errori ......................................................................................11
5 Le modalità di assoggettamento a tassazione del componente positivo.......20
6 Ipotesi particolari ..........................................................................................25
6.1 Omessa imputazione di un componente negativo e omessa rilevazione di
un componente positivo....................................................................................26
6.2 Omessa imputazione di un componente negativo e deduzione del
componente rilevato quale correzione dell’errore............................................30
7 Gli effetti sulla determinazione del valore della produzione netta...............32
8 Gli effetti sui termini per lo svolgimento dell’attività di controllo...............32
2
Premessa
Per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali, l’articolo 2423bis
del codice civile stabilisce che nella redazione del bilancio si deve tener conto
dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla
data dell’incasso o del pagamento. Il medesimo concetto risulta rinvenibile nel
framework dei principi contabili internazionali IAS/IFRS.
Sul piano fiscale, il principio di competenza rileva in primis per effetto del
principio di derivazione del reddito dall’utile di bilancio contenuto nell’articolo
83 del TUIR.
Per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali tale principio
trova conferma nell’art. 109, comma 1, del TUIR che dispone che “le spese e gli
altri componenti positivi e negativi … concorrono a formare il reddito
nell’esercizio di competenza” e nel comma 2 dello stesso articolo 109 che detta,
poi, della regole specifiche ai fine della determinazione dell’esercizio di
competenza.
Tale principio risulta rilevante anche con riferimento ai soggetti IAS
adopter, ancorché, com’è noto, le disposizioni dei commi 1 e 2 dell’articolo 109
del TUIR non siano più applicabili a seguito delle modifiche apportate allo stesso
testo unico dalla legge n. 244 del 2007 (finanziaria per il 2008).
A tal riguardo, infatti, le accennate modifiche, con l’obiettivo di rafforzare
la derivazione dal bilancio, hanno ridefinito i confini del principio di competenza
in base alle norme contenute negli standard internazionali (in primis, si fa
riferimento a quanto disposto dallo IAS 18). Ai fini fiscali, si è però tenuto conto
delle ordinarie modalità di imputazione a periodo dei componenti del reddito
d’impresa previste dai principi contabili internazionali IAS/IFRS.
Ciò detto il principio di competenza risulta, in linea di principio,
inderogabile, in quanto risponde all’esigenza di non lasciare il contribuente
arbitro dell’imputazione, in un periodo di imposta o in un altro, degli elementi
reddituali positivi e negativi.
3
In tale contesto, occorre considerare che i principi contabili (OIC 29 e IAS
8) prevedono delle metodologie di correzione degli errori commessi nella
redazione di uno o più bilanci degli esercizi precedenti.
Con la presente circolare si forniscono chiarimenti interpretativi in merito
al trattamento fiscale da applicare, nell’ipotesi in cui, nel rispetto delle
indicazioni contenute nei principi contabili, i contribuenti procedano alla
correzione di errori contabili derivanti da:
•
mancata imputazione di componenti negativi nel corretto esercizio di
competenza;
•
mancata imputazione di componenti positivi nel corretto esercizio di
competenza.
Per esigenze di chiarezza espositiva la casistica ipotizzata si riferisce
sempre a soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare.
La qualificazione degli errori contabili
Le regole contabili, nazionali o internazionali, individuano le fattispecie
che nel contesto di questo documento rilevano come “correzioni di errori
contabili”. Il requisito fondamentale per l’applicazione della disciplina, di seguito
illustrata, è costituito dalla corretta rappresentazione in bilancio dell’evento.
Resta fermo che la rilevanza fiscale del dato contabile presuppone che i
principi contabili di riferimento siano stati correttamente applicati. Ciò deve
essere valutato in base agli elementi di fatto delle concrete fattispecie, tenendo
conto dei dati e delle informazioni disponibili al momento della redazione del
bilancio (cfr. circolare n. 7/E del 2011).
Per quanto concerne i soggetti che adottano i principi contabili nazionali,
gli errori contabili -che non debbono essere confusi con i cambiamenti di stima,
né con i cambiamenti di principi contabili -:
4
•
consistono nella impropria o mancata applicazione di un principio
contabile (se le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta
applicazione sono disponibili);
•
possono verificarsi a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni
di fatti, negligenza nel raccogliere tutte le informazioni ed i dati
disponibili per un corretto trattamento contabile.
La correzione degli errori contabili (diversi da quelli che rendono nulla o
annullabile la delibera che ha approvato il bilancio) deve essere effettuata
imputando al conto economico dell’esercizio in cui s’individua l’errore un
componente a rettifica della voce patrimoniale che, a suo tempo, fu interessata
dallo stesso (voce E20 e E21: “proventi ed oneri straordinari -componenti di
reddito relativi ad esercizi precedenti”).
Fanno eccezione quelle correzioni che attengono ad errori commessi nel
rilevare fatti che non hanno mai avuto influenza diretta sul conto economico
(quali, ad esempio, le rivalutazioni iniziali di una immobilizzazione a seguito di
specifiche norme, la correzione di scritture contabili operate a seguito di
operazioni di conferimento, fusione, eccetera).
Con riferimento ai principi contabili internazionali IAS/IFRS, il paragrafo
5 dello IAS 8 definisce come errori contabili le omissioni e errate misurazioni di
voci nel bilancio dell’impresa per uno o più esercizi precedenti derivanti dal non
utilizzo o dall’utilizzo erroneo di informazioni attendibili che erano disponibili
nel momento di redazione dei precedenti bilanci (si poteva ragionevolmente
supporre che fossero state ottenute e utilizzate nella redazione e presentazione di
quei bilanci). Tali errori includono gli effetti di errori matematici, gli errori
nell’applicazione di principi contabili, le sviste o le interpretazioni distorte di
fatti, e le frodi.
Il medesimo IAS 8 prevede che la correzione degli errori di esercizi
precedenti deve essere effettuata, come regola generale, retroattivamente nel
primo bilancio pubblicato dopo la loro scoperta, determinando nuovamente gli
5
importi comparativi per gli esercizi precedenti in cui è stato commesso l’errore.
In questa ipotesi, è previsto che la correzione di un errore di un esercizio
precedente non deve incidere sul risultato economico dell’esercizio in cui l’errore
viene scoperto. Conseguentemente la rettifica per la correzione dell’errore
contabile deve essere imputata nello stato patrimoniale.
Diversamente, nel caso in cui non sia possibile determinare gli effetti
specifici dell’errore nell’esercizio interessato (ovvero gli effetti cumulati
dell’errore degli esercizi precedenti), l’impresa può, in via residuale, correggere
l’errore secondo una visione prospettica. In tal caso, la rilevazione della
correzione transita nel conto economico. Tale rappresentazione contabile si
effettua anche nelle ipotesi in cui l’errore non soddisfi il c.d. principio di
materialità.
Si ritiene, che quest’ultima modalità di rappresentazione degli errori
contabili qualificati come “immaterial”, sulla base della scarsa significatività
dell’errore, consente al redattore del bilancio di disapplicare le regole ordinarie di
competenza. Tale deroga non può trovare accoglimento ai fini fiscali in assenza
di un apposita disposizione che consenta di superare le ordinarie e corrette
imputazioni temporali di cui all’articolo 83 del TUIR.
Ciò detto, occorre evidenziare che, nell’ipotesi in cui la correzione
dell’errore contabile sia rilevata mediante l’appostazione di una voce di
patrimonio netto, la sua natura reddituale, ai fini fiscali, comporta l’applicazione
della disposizione di cui all’articolo 109, comma 4, del TUIR, secondo cui “si
considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a
patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali”. Al riguardo, si
rammenta come nella circolare n. 7/E del 2011 sia stato già precisato, con
riferimento a tale fattispecie, che sulla stessa non ha alcun impatto l’introduzione
del principio di derivazione rafforzata non essendo in discussione differenti
regole di qualificazione, classificazione e imputazione temporale.
Fanno eccezione, anche per tali soggetti, quelle correzioni che attengono
ad errori commessi nel rilevare fatti che non hanno mai avuto natura reddituale.
6
Pertanto, entrambi i sistemi contabili, consentono la correzione di errori
derivanti dalla mancata imputazione sia di componenti negativi che di
componenti positivi. Ciò avviene mediante l’emersione nel bilancio dell’anno di
rilevazione dell’errore di un componente di natura reddituale, negativo o
positivo, che risulta imputato al conto economico per i soggetti che adottano i
principi contabili domestici ovvero nello stato patrimoniale per i soggetti
IAS/IFRS adopter (o, solo per questi ultimi, in ipotesi residuale, al conto
economico).
Tale componente non può assumere, tuttavia, immediato rilievo fiscale in
quanto non presenta i presupposti legittimanti:
•
né per la deduzione delle sopravvenienze passive ai sensi dell’articolo 101
del TUIR;
•
né per l’assoggettamento a tassazione delle sopravvenienze attive di cui
all’articolo 88 del TUIR.
Tutto ciò premesso si rileva che, in presenza di un corretto trattamento
contabile degli errori di qualsiasi tipologia, purché aventi riflesso su componenti
negativi e positivi che concorrono alla formazione del reddito imponibile,
s’impone la necessità di valutare se, in linea di principio, sia consentito al
contribuente il recupero del componente negativo non contabilizzato nel periodo
di imposta nel quale è stato commesso l’errore ovvero la possibilità di
assoggettare a tassazione il componente positivo, anch’esso non rilevato, nel
periodo d’imposta corretto. Tale valutazione va effettuata, coerentemente ai più
recenti orientamenti giurisprudenziali ed ai chiarimenti forniti con la circolare n.
23/E del 2010 e con i successivi documenti di prassi (circolare n. 29/E del 2011,
circolare n. 31/E del 2012 e circolare n. 35/E del 2012), alla luce dell’esigenza di
evitare lo spostamento del momento impositivo e di garantire tanto il rispetto del
divieto di doppia imposizione (derivante dalla mancata deduzione di un
componente negativo) quanto la corretta determinazione del reddito
rappresentativo della capacità contributiva riferibile al singolo periodo d’imposta.
7
Orientamenti giurisprudenziali e di prassi
In tema di violazione del principio della competenza temporale dei
componenti di reddito, la giurisprudenza di legittimità e la prassi dell’Agenzia
hanno specificato alcuni principi al fine di evitare la doppia imposizione sul
medesimo componente di reddito, in particolare, con riferimento all’ipotesi in
cui, nell’ambito dell’attività di accertamento, l’ufficio abbia operato il
disconoscimento della deduzione di costi per violazione del principio di
competenza.
La Corte di Cassazione ha precisato, con orientamento consolidato,
l’inderogabilità del principio di competenza, affermando che al contribuente non
è consentito scegliere il periodo d’imposta nel quale poter dedurre un costo,
dovendo rispettare i principi di cui all’articolo 109 del TUIR (cfr. tra l’altro, le
sentenze Corte di Cassazione 1648 del 24 gennaio 2013; n. 10981 del 13 maggio
2009; n. 16819 del 30/07/2007; n. 24474 del 2006 e n. 16198 del 2001).
La stessa Corte di Cassazione, ha altresì affermato che, sulla base del
divieto di doppia imposizione e della propria consolidata giurisprudenza in
materia, al contribuente deve essere riconosciuto il diritto a recuperare la
maggiore imposta indebitamente corrisposta mediante gli strumenti e nei termini
che il sistema fiscale gli mette a disposizione (cfr. sentenza n. 6331 del 10 marzo
2008 e n. 16023 dell’8 luglio 2009).
In conformità a tale orientamento, alcuni documenti di prassi hanno già
fornito chiarimenti in merito al sorgere del diritto alla restituzione dell’imposta
versata in eccedenza nel periodo in cui avrebbe dovuto essere correttamente
imputato per competenza un componente negativo.
In particolare, la circolare n. 23/E del 2010 ha chiarito che, a decorrere
dalla data in cui si è reso definitivo l’obbligo a carico del contribuente di versare
l’imposta conseguente all’indebita deduzione del componente negativo per
difetto di competenza, al fine di evitare la doppia imposizione sul medesimo
8
componente di reddito, il contribuente può ottenere il riconoscimento della
maggiore imposta versata nel periodo di corretta imputazione del componente
negativo, con le modalità e nei termini ordinariamente previsti e richiamati nella
stessa circolare n. 23/E. Inoltre, con la circolare 2 agosto 2012, n. 31 è stato
evidenziato come tale riconoscimento risulti ottenibile anche in sede di adesione.
Ciò anche in assenza del rispetto formale del principio di previo transito al
conto economico dei componenti negativi di cui al comma 4 dell’articolo 109.
Alle stesse conclusioni si perviene anche nell’ipotesi di non corretta
imputazione temporale di componenti positivi, ripresi a tassazione dall’ufficio
accertatore in un periodo di imposta successivo rispetto a quello in cui gli stessi
hanno già concorso alla determinazione del reddito. Anche in tal caso, infatti, si
realizza un fenomeno di doppia imposizione che deve essere evitato (cfr.
circolare n. 35/E del 20 settembre 2012).
Comportamento del contribuente che ha corretto errori contabili in
ordine alla imputazione di componenti di reddito
In applicazione del principio di capacità contributiva di cui all’art 53 della
Costituzione, di buona fede e leale collaborazione di cui all’art 10 della legge 27
luglio 2000, n. 212, si deve ritenere che i principi prima sintetizzati, finalizzati ad
evitare che in capo al contribuente si verifichino fenomeni di doppia
imposizione, trovino applicazione non solo nell’ipotesi di rettifica da parte degli
organi di controllo, ma anche nel caso in cui il contribuente abbia
autonomamente rettificato precedenti errori contabili applicando correttamente i
principi contabili.
Si tratta, in particolare, dell’ipotesi in cui il contribuente:
a)
non ha imputato il componente negativo nel corretto esercizio di
competenza e, in un periodo d’imposta successivo, ha contabilizzato, al
9
conto economico o nello stato patrimoniale, un componente negativo per
dare evidenza all’errore;
b)
non ha imputato il componente positivo nel corretto esercizio di
competenza e, in un periodo d’imposta successivo, ha contabilizzato, al
conto economico o nello stato patrimoniale, un componente positivo per
dare evidenza all’errore.
Nell’ipotesi indicata alla lettera a), il contribuente dovrà operare, in sede
di dichiarazione dei redditi riferita al periodo d’imposta in cui registra la
correzione dell’errore, una variazione in aumento per sterilizzare sul piano fiscale
il componente transitato al conto economico ovvero astenersi dall’operare una
variazione in diminuzione per far concorrere alla determinazione del reddito
d’esercizio il predetto componente se imputato al patrimonio netto.
Coerentemente a tale impostazione, nell’ipotesi indicata alla lettera b), il
contribuente -previo assoggettamento a tassazione del componente positivo nel
corretto periodo d’imposta, secondo le modalità descritte al successivo paragrafo
5 -potrà operare, in sede di dichiarazione dei redditi riferita al periodo d’imposta
in cui registra la correzione dell’errore, una variazione in diminuzione per
sterilizzare sul piano fiscale il componente transitato al conto economico ovvero
astenersi dall’operare variazioni in aumento per far concorrere alla
determinazione del reddito d’esercizio il predetto componente se imputato al
patrimonio netto.
Posta l’impossibilità di dare rilievo fiscale ai componenti negativi,
attraverso la cui rilevazione si esplica la correzione degli errori contabili (nel
rispetto dei relativi principi contabili), nell’anno in cui sono stati rilevati, si
precisano nel paragrafo successivo le modalità con cui può essere recuperata la
deduzione nel periodo d’imposta di competenza. Periodo per il quale, con
riferimento ai componenti negativi, può ritenersi rispettato il principio di previa
imputazione al conto economico disposto dal comma 4, dell’articolo 109 del
TUIR, per effetto della rilevazione del componente negativo afferente alla
10
rettifica dell’errore contabile commesso in tale periodo. Resta fermo che, ai fini
del recupero della deduzione, è necessario che ricorrano tutti i presupposti di
carattere sostanziale richiesti dalle disposizioni del TUIR ai fini della
concorrenza dei predetti componenti negativi alla determinazione della base
imponibile.
Nel paragrafo 5 si forniscono, invece, chiarimenti in merito alle modalità
con cui dovrà essere assoggettato a tassazione il componente positivo nel periodo
d’imposta di competenza.
Le modalità di riconoscimento dei componenti negativi emersi a seguito
della correzione di errori
Il contribuente che non ha imputato il componente negativo nel corretto
esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta successivo, ha contabilizzato
-al conto economico o nello stato patrimoniale -un componente negativo per
dare evidenza all’errore potrà procedere come di seguito indicato, distinguendo a
seconda che l’annualità oggetto di errore sia o meno ancora emendabile.
Laddove l’annualità sia ancora emendabile ai sensi dell’articolo 2, comma
8-bis del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, il contribuente è tenuto a presentare
dichiarazione integrativa per correggere l’annualità in cui v’è stata l’omessa
imputazione (vedi tabella 1).
La richiamata disposizione prevede che “Le dichiarazioni dei redditi,
dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono
essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano
determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior
debito d’imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare
(…), non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione
relativa al periodo d’imposta successivo”.
11
Il comma 8-bis dell’art. 2 del DPR 322 del 1998, pertanto, stabilisce che le
dichiarazioni possono essere integrate per correggere errori od omissioni che
abbiano determinato l’indicazione:
-di un maggior reddito o un maggior imponibile;
-ovvero di un maggior debito d’imposta;
-ovvero di un minor credito.
Come più volte chiarito, mediante dichiarazione integrativa possono
essere corretti, tra l’altro, errori materiali o di calcolo presenti nella dichiarazione
originaria, possono essere indicati oneri deducibili o detraibili sostenuti dal
contribuente ma per errore non riportati, possono essere indicati componenti
negativi omessi o detrazioni o crediti d’imposta spettanti, eliminati componenti
positivi erroneamente indicati (cfr. circolari n. 6/E del 2006, 8/E/2010, e
risoluzioni n. 41/E del 2012, n. 132/E del 2010, n. 459/E del 2008, n. 24/E del
2007, n. 325/E del 2002).
Si ipotizzi che, nel 2012, il contribuente abbia rilevato l’omessa
imputazione di un costo di competenza del 2011 per un ammontare pari a 50. Sia
il periodo d’imposta 2011 che il successivo 2012 hanno evidenziato un risultato
complessivo netto positivo.
Tabella 1
ANNO D’IMPOSTA
2011 2012
Reddito/perdita 300 150
Perdite scomputabili --
Reddito imponibile/perdita 300 150
Anno di rilevazione della correzione
dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di corretta competenza
del componente
.
(50)
12
Reddito imponibile/perdita rideterminato 250
Periodo d’imposta di recupero del
componente
X
Modalità di recupero Dichiarazione
integrativa a favore
(Unico 2012)
Il contribuente -ferma restando la ripresa a tassazione del componente
rilevato in bilancio nel periodo d’imposta 2012 -potrà imputare nel 2011 il
componente negativo presentando dichiarazione integrativa a favore UNICO
2012 che può essere presentata entro il 30 settembre 2013.
L’eccedenza d’imposta versata nel 2011 potrà essere utilizzata nella
dichiarazione UNICO 2013 riferibile al periodo d’imposta 2012 che può essere
presentata entro il 30 settembre 2013.
I principi sopra richiamati, finalizzati ad evitare che in capo al
contribuente si verifichi una doppia imposizione, devono trovare applicazione
anche nel caso in cui l’omessa imputazione dell’elemento negativo di reddito
abbia interessato un’annualità che, per effetto dell’imputazione fiscale del
componente negativo al suo originario periodo d’imposta, concretizza una
perdita o incrementa la perdita dichiarata nell’anno (vedi tabella 2).
In tal caso, si ritiene che il contribuente abbia, in linea generale, diritto
al riconoscimento della perdita, o della maggiore perdita, determinatasi nell’anno
per effetto della predetta rettifica fiscale.
Tabella 2
ANNO D’IMPOSTA
2011 2012
Reddito/perdita (300) 150
Perdite scomputabili -(350)
Reddito imponibile/perdita (300) 30*
Anno di rilevazione della correzione
dell’errore contabile
X
13
Periodo d’imposta di corretta competenza
del componente
.
(50)
Reddito imponibile/perdita rideterminato (350)
Periodo d’imposta di recupero del
componente
X
Modalità di recupero Dichiarazione
integrativa a favore
(Unico 2012)
*Tale ammontare tiene conto delle modalità di utilizzo delle perdite pregresse di cui all’articolo 84, comma 1, del TUIR, come
emendato dal decreto legge n. 98 del 2011.
Qualora l’annualità oggetto di errore non sia più emendabile con la
dichiarazione integrativa a favore, al contribuente deve essere comunque
riconosciuta la possibilità di dare evidenza all’elemento di costo non dedotto,
poiché lo stesso, nell’anno di competenza ed eventualmente in quelli successivi,
ha determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior
debito d’imposta o di un minor credito.
Tale possibilità deve, però essere coordinata con i termini di accertamento
di cui all’articolo 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in forza del quale “Gli
avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31
dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la
dichiarazione”.
La possibilità per il contribuente di rappresentare all’Amministrazione
Finanziaria l’esistenza di elementi di costo non dedotti in precedenti annualità
deve transitare attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa
caratterizzata dalle modalità che saranno d’appresso esaminate. La predetta
possibilità deve intendersi limitata ai soli periodi d’imposta ancora suscettibili di
attività accertativa al momento di scadenza dei termini di presentazione della
richiamata dichiarazione.
Per avvalersi di tale facoltà, il contribuente è tenuto a “ricostruire” tutte le
annualità d’imposta interessate dall’errore risalendo fino all’ultima annualità
d’imposta dichiarata. In altri termini, il contribuente provvede a riliquidare
autonomamente la dichiarazione relativa all’annualità dell’omessa imputazione e,
14
nell’ordine, le annualità successive, fino all’annualità emendabile ai sensi del
citato articolo 2, comma 8-bis.
Per tale ultima annualità, il contribuente presenta apposita dichiarazione
integrativa agli uffici dell’Amministrazione finanziaria, in cui devono confluire
le risultanze delle precedenti riliquidazioni dallo stesso autonomamente
effettuate, sicché tale dichiarazione integrativa rappresenta il momento in cui gli
esiti di tale attività di autoliquidazione da parte del contribuente vengono resi
noti all’Amministrazione Finanziaria. Tale riliquidazione produrrà, in via
naturale, effetti oltre che con riferimento alla determinazione della base
imponibile ai fini dell’imposta sul reddito anche con riferimento a tutte le
componenti sintetizzate in dichiarazione che dalla stessa derivano o sulla stessa si
commisurano (si pensi, ad esempio, alla determinazione del credito per le
imposte pagate all’estero di cui all’articolo 165 del TUIR).
Va da sé che anche la dichiarazione dei redditi relativa all’anno della
correzione contabile deve tenere conto di tale rideterminazione.
Ad esempio, se il contribuente, nell’anno 2013, opera la ricostruzione
degli imponibili dei periodi d’imposta precedenti entro la data del 30 settembre
2013 (termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta 2012)
dovrà indicare gli effetti della predetta ricostruzione nella dichiarazione
integrativa a favore UNICO 2012 (relativa al periodo d’imposta 2011). Se,
diversamente, il contribuente opera la ricostruzione degli imponibili dei periodi
d’imposta precedenti dopo il 30 settembre 2013, dovrà indicare gli effetti della
predetta ricostruzione nella dichiarazione integrativa a favore UNICO 2013
(relativa al periodo d’imposta 2012).
Nel caso in cui la dichiarazione integrativa sia effettuata modificando il
modello UNICO 2013 potrà essere fatta valere l’esistenza di elementi di costo
non dedotti a partire:
· dal 2008, se la dichiarazione integrativa è stata presentata nel 2013;
· dal 2009, se la dichiarazione integrativa è stata presentata nel 2014.
15
Tale soluzione operativa, valida anche per l’ipotesi in cui la corretta
imputazione fiscale del componente determini una maggiore perdita nelle
annualità immediatamente successive a quella in cui si è generata ed in cui non
può trovare accoglimento – in quanto annualità in perdita non emendabile –,
appare coerente con il regime fiscale di riporto delle perdite disciplinato
dall’articolo 84 del TUIR (con riferimento ai criteri di riportabilità delle perdite
si rinvia a quanto chiarito con circolare n. 53/E del 6 dicembre 2011).
A seguito dei controlli automatizzati della predetta dichiarazione
integrativa, emergendo degli importi non coerenti con la dichiarazione del
periodo d’imposta precedente, sarà generata una comunicazione di irregolarità il
cui esito sarà comunicato al contribuente.
Il contribuente, in tale sede, dovrà esibire la documentazione idonea ad
evidenziare le modalità di rideterminazione delle risultanze che emergono dalla
dichiarazione integrativa. La struttura dell’Agenzia preposta al controllo di tali
fattispecie esamina la documentazione presentata ai fini dell’eventuale
annullamento della comunicazione.
Ciò detto, ai fini di una migliore comprensione delle predette modalità
operative si riportano esempi illustrativi riguardanti le seguenti tipologie di
situazioni:
a) l’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano un risultato
positivo;
b) l’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano una perdita
fiscale;
c) l’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano risultati positivi
in alcuni periodi d’imposta e perdite fiscali in altri.
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Con riferimento alla lettera a), si ipotizzi che, nel 2012, il contribuente
abbia rilevato l’omessa imputazione di un costo di competenza del 2009 per un
ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta 2009 che i successivi hanno
evidenziato un risultato complessivo netto positivo (vedi tabella 3).
Tabella 3
ANNO D’IMPOSTA
2009 2010 2011 2012
Reddito/perdita 180 230 200 150
Perdite scomputabili ----
Reddito
imponibile/perdita
180 230 200 150
Anno di rilevazione
della correzione
dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di
corretta competenza
del componente
.
(50)
Risultato di periodo
rideterminato
130
Periodo d’imposta di
recupero eccedenza
d’imposta versata
X
Modalità di recupero
Dichiarazione
integrativa di
sintesi dei
differenziali
(UNICO
2012)
Il contribuente -ferma restando la ripresa a tassazione del componente
rilevato in bilancio nel periodo d’imposta 2012 -potrà imputare nel 2009 il
componente negativo riliquidando, in via autonoma, la dichiarazione dell’anno.
L’eccedenza d’imposta versata nel 2009 -così come risultante dalla
riliquidazione di tutte le dichiarazioni intermedie -dovrà essere indicata nella
17
dichiarazione integrativa a favore UNICO 2012 che può essere presentata entro il
30 settembre 2013.
Si ipotizzi, riprendendo l’esempio precedente, che sia il periodo d’imposta
2009 sia quelli successivi abbiano evidenziato perdite fiscali in luogo di un
reddito imponibile [lettera b)].
Tabella 4
ANNO D’IMPOSTA
2009 2010 2011 2012
Reddito/perdita (180) (50) (30) 150
Perdite scomputabili -(180) (230) (310)
Reddito
imponibile/perdita
(180) (230) (260) 30*
Anno di rilevazione
della correzione
dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di
corretta competenza
del componente
.
(50)
Risultato di periodo
rideterminato
(230) (280) (310)
Periodo d’imposta di
recupero della
maggior perdita
X
Modalità di recupero
Dichiarazione
integrativa di
sintesi dei
differenziali
(UNICO
2012)
*Tale ammontare tiene conto delle modalità di utilizzo delle perdite pregresse di cui all’articolo 84, comma 1, del TUIR, come
emendato dal decreto legge n. 98 del 2011.
Il contribuente -ferma restando la ripresa a tassazione del componente
rilevato in bilancio nel periodo d’imposta 2012 -potrà imputare nel 2009 il
componente negativo riliquidando, in via autonoma, la dichiarazione dell’anno.
Nell’esempio si ridetermina la perdita fiscale del 2009 portandola da (180) a
(230) e, conseguentemente, sarà necessario ricalcolare le perdite riportabili dei
18
successivi periodi d’imposta fino al periodo d’imposta 2011 (annualità
emendabile entro il 30 settembre 2013).
Il nuovo ammontare delle perdite riportabili potrà, pertanto, essere
indicato nella dichiarazione integrativa di UNICO 2012 che può essere ancora
presentata entro il 30 settembre 2013.
Infine, si supponga il caso, sempre mutuato dal precedente esempio, in cui
il periodo d’imposta oggetto di correzione presenta un risultato di periodo
negativo ed i successivi evidenziano un reddito complessivo netto ai sensi
dell’articolo 75 del TUIR [lettera c)].
In particolare, si ipotizzi che, nel 2012, il contribuente abbia rilevato
l’omessa imputazione di un costo di competenza del 2009, che si è chiuso con
una perdita di 180 che potrà essere rettificata includendo il componente negativo
non imputato per errore. I successivi periodi d’imposta risultano in utile (vedi
tabella 5).
Tabella 5
ANNO D’IMPOSTA
2009 2010 2011 2012
Reddito/perdita (180) 410 300 150
Perdite scomputabili -(180) -
Reddito
imponibile/perdita
(180) 230 300 150
Anno di rilevazione
della correzione
dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di
corretta competenza
del componente
.
(50)
Risultato di periodo
rideterminato
(230) 180
Periodo d’imposta di
recupero della
maggiore perdita
X
Modalità di recupero Dichiarazione
integrativa di
19
sintesi dei
differenziali
(UNICO
2012)
Il contribuente -ferma restando la ripresa a tassazione del componente
rilevato in bilancio nel periodo d’imposta 2012 -potrà imputare nel 2009 il
componente negativo riliquidando, in via autonoma, la dichiarazioni dell’anno.
Nell’esempio si ridetermina la perdita fiscale del 2009 portandola da (180) a
(230) e, conseguentemente, sarà necessario ricalcolare gli importi delle
dichiarazione dei successivi periodi d’imposta fino al periodo d’imposta 2011
(annualità emendabile entro il 30 settembre 2013).
L’eccedenza di versamento risultante nel 2010 per effetto delle
riliquidazioni successive potrà, pertanto, essere indicata nella dichiarazione
integrativa a favore UNICO 2012, che può essere presentata entro il 30 settembre
2013.
Le modalità di assoggettamento a tassazione del componente positivo
Il contribuente che rilevi errori consistenti nell’omessa imputazione di
elementi positivi è tenuto -prima di procedere alla sterilizzazione del
componente positivo rilevato in bilancio -a presentare dichiarazione integrativa,
ai sensi dell’articolo 2, comma 8 del D.P.R. n. 322 del 1998 (di seguito,
“dichiarazione integrativa a sfavore”) entro i termini per l’accertamento ai sensi
del citato articolo 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998, in forza del quale
“Salva l’applicazione delle sanzioni, le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta
regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possono essere
integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione
da presentare, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, utilizzando modelli
conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la
dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto del
20
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive
modificazioni”.
Qualora lo stesso provveda a presentare tale dichiarazione entro i termini
previsti dall’articolo 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, potrà avvalersi
della riduzione delle sanzioni applicabili alla fattispecie concreta, secondo le
misure e le modalità previste per il ravvedimento operoso e sempreché la
violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi,
ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali
l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza.
In particolare, nella fattispecie in esame torna applicabile la sanzione di
cui all’articolo 1 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 in forza del quale “Se nella
dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile
inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o
un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal
cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito.
La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite
detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche se esse
sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte”.
Tabella 6
ANNO D’IMPOSTA
2011 2012
Reddito/perdita 300 150
Perdite scomputabili --
Reddito imponibile/perdita 300 150
Anno di rilevazione della correzione
dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di corretta competenza
del componente
.
50
Reddito imponibile/perdita rideterminato 350
Periodo d’imposta di ripresa a tassazione X
21
Modalità di rappresentazione Dichiarazione
integrativa a sfavore
(Unico 2012)
Qualora l’annualità in cui il componente positivo è stato omesso produca
effetti anche con riferimento alle annualità successive, è necessario ricostruire
tutte le annualità d’imposta successive a quella per cui è stata presentata
dichiarazione rettificativa ai sensi del comma 2 che siano interessate dall’errore.
Si pensi, ad esempio, al caso in cui l’anno oggetto di correzione ai fini
fiscali si sia chiuso in perdita e la variazione in aumento del ricavo, riducendo
l’ammontare delle perdite dell’anno, non incida sul versamento dell’imposta
dovuta per l’anno.
In tale caso, il contribuente sarà tenuto a presentare tante dichiarazioni
integrative a sfavore, in cui si producono gli effetti dell’imputazione del
componente positivo, quante sono le annualità precedenti a quella ancora aperta.
Ciò detto, per esaminare nel dettaglio come si possano concretamente
applicare i principi appena illustrati, si riportano alcuni esempi riguardanti le
seguenti tre tipologie di situazioni:
a) l’annualità oggetto di errore e le successive abbiano evidenziato un
risultato positivo;
b) l’annualità oggetto di errore e le successive abbiano evidenziato una
perdita fiscale;
c) l’annualità oggetto di errore e le successive abbiano risultati positivi in
alcuni periodi d’imposta e perdite fiscali in altri.
Con riferimento alla lettera a), si ipotizzi che, nel 2012, il contribuente
abbia rilevato l’omessa imputazione di un ricavo di competenza del 2009. Sia il
periodo d’imposta 2009 che i successivi hanno evidenziato un risultato
complessivo netto positivo (vedi tabella 7).
22
Tabella 7
ANNO D’IMPOSTA
2009 2010 2011 2012
Reddito/perdita 180 230 200 150
Perdite scomputabili ----
Reddito
imponibile/perdita
180 230 200 150
Anno di rilevazione
della correzione
dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di
corretta competenza
del componente
.
50
Risultato di periodo
rideterminato
230
Periodo d’imposta di
ripresa a tassazione X
Modalità di
rappresentazione
Dichiarazione
integrativa a
sfavore
(UNICO
2010)
Il contribuente dovrà imputare nel 2009 il componente positivo
presentando apposita dichiarazione integrativa a sfavore e provvedendo al
versamento della maggiore imposta dovuta per il 2009. Successivamente, potrà
operare la sterilizzazione del componente rilevato in bilancio nel periodo
d’imposta 2012.
L’ulteriore esempio di cui alla tabella n. 8 è quello in cui il contribuente
abbia omesso di imputare un ricavo di competenza del 2009 e sia il periodo
d’imposta 2009 che i successivi abbiano evidenziato perdite fiscali [lettera b)].
23
Tabella 8
ANNO D’IMPOSTA
2009 2010 2011 2012
Reddito/perdita (180) (50) (30) 150
Perdite scomputabili -(180) (230) (210)
Reddito
imponibile/perdita
(180) (230) (260) 30*
Anno di rilevazione
della correzione
dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di
corretta competenza
del componente
.
50
Risultato di periodo
rideterminato
(130) (180) (210)
Anno di ripresa a
tassazione
X X X
Modalità di
rappresentazione
Dichiarazione
integrativa a
sfavore
(UNICO
2010)
Dichiarazione
integrativa a
sfavore
(UNICO
2011)
Dichiarazione
integrativa a
sfavore
(UNICO
2012)
*Tale ammontare tiene conto delle modalità di utilizzo delle perdite pregresse di cui all’articolo 84, comma 1, del TUIR, come
emendato dal decreto legge n. 98 del 2011.
Il contribuente dovrà imputare nel 2009 il componente positivo
riliquidando la dichiarazione dell’anno e quelle successive. Successivamente,
potrà operare la sterilizzazione del componente rilevato in bilancio nel periodo
d’imposta 2012.
Ultima ipotesi riguarda il caso di cui alla precedente lettera c), in cui il
periodo d’imposta oggetto di correzione fiscale presenta un risultato di periodo
negativo ed i successivi evidenziano un reddito complessivo netto ai sensi
dell’articolo 75 del TUIR.
Si ipotizzi che, nel 2012, il contribuente abbia rilevato l’omessa
imputazione di un ricavo di competenza del 2009. Quest’ultimo periodo
d’imposta chiude con una perdita di 180 che dovrà essere rettificata in
24
diminuzione includendo il componente positivo non imputato per errore. I
successivi periodi d’imposta risultano in utile.
Tabella 9
ANNO D’IMPOSTA
2009 2010 2011 2012
Reddito/perdita (180) 410 300 150
Perdite scomputabili -(180) --
Reddito
imponibile/perdita
(180) 230 300 150
Anno di rilevazione
della correzione
dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di
corretta competenza
del componente
.
50
Risultato di periodo
rideterminato
(130) 280
Periodo d’imposta di
ripresa a tassazione e
rideterminazione
imponibili
X X
Modalità di
rappresentazione
Dichiarazione
integrativa a
sfavore
(UNICO
2010)
Dichiarazione
integrativa a
sfavore
(UNICO
2011)
Il contribuente dovrà imputare nel 2009 il componente positivo
rettificando la dichiarazione dell’anno e quella successiva. In seguito, potrà
operare la sterilizzazione del componente rilevato in bilancio nel periodo
d’imposta 2012.
Ipotesi particolari
Nel successivi paragrafi, infine, si esaminano ulteriori fattispecie nelle
quali:
25
•
si assiste alla contemporanea correzione di errori contabili derivanti dalla
mancata imputazione nel corretto esercizio di competenza sia di
componenti negativi che positivi;
•
si verifica l’ipotesi in cui il contribuente non ha imputato il componente
negativo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta
successivo, abbia contabilizzato -al conto economico o nello stato
patrimoniale -un componente negativo per dare evidenza all’errore e lo
abbia dedotto.
6.1
Omessa imputazione di un componente negativo e omessa rilevazione
di un componente positivo
Con riferimento all’ipotesi in cui, nel rispetto delle indicazioni contenute
nei principi contabili, si assiste alla contemporanea correzione di errori contabili
derivanti dalla mancata imputazione nel corretto esercizio di competenza sia di
componenti negativi che positivi si precisa che tale correzione può avere ad
oggetto la medesima annualità ovvero annualità diverse.
Con riferimento alla prima ipotesi, è necessario distinguere a seconda che,
a seguito della correzione di errori relativi allo stesso anno, il risultato sia o meno
complessivamente a favore del contribuente. Per dare evidenza a tale
ricostruzione sarà necessario:
-in caso di esito favorevole al contribuente (componenti positivi inferiori ai
componenti negativi), presentare una dichiarazione integrativa a favore
qualora i termini di cui al citato articolo 2, comma 8-bis siano ancora
pendenti. Qualora l’annualità oggetto di errore non sia più emendabile, al
fine di riconoscere al contribuente la possibilità di dare evidenza
all’elemento di costo non dedotto e di ricavo non tassato, nei limiti di
quanto sopra argomentato, sarà necessario riliquidare autonomamente la
relativa dichiarazione e, nell’ordine, le dichiarazioni presentate per le
annualità successive, fino a quella emendabile ai sensi del citato articolo
26
2, comma 8-bis, per la quale il contribuente è tenuto a presentare apposita
dichiarazione integrativa agli uffici dell’Amministrazione finanziaria;
-in caso di esito sfavorevole al contribuente (componenti positivi superiori
ai componenti negativi), è necessario presentare dichiarazione integrativa
a sfavore, secondo le modalità rappresentate al paragrafo 5.
Tanto premesso, per esaminare nel dettaglio come si possano
concretamente applicare i principi appena illustrati, si riporta il seguente
esempio, riguardante l’ipotesi di omessa imputazione di componenti negativi e
positivi di competenza del medesimo periodo d’imposta.
In particolare, si ipotizzi che, nel 2012, il contribuente abbia rilevato
l’omessa imputazione di un costo e contemporaneamente abbia registrato un
componente positivo entrambi di competenza del 2009. Inoltre, s’immagini che
quest’ultimo periodo si sia chiuso con una perdita di 180 ed i successivi periodi
d’imposta risultino in utile.
Tabella 10
ANNO D’IMPOSTA
2009 2010 2011 2012
Reddito/perdita (180) 410 300 150
Perdite scomputabili -(180) --
Reddito
imponibile/perdita
(180) 230 300 150
Anno di rilevazione
della correzione
dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di
corretta competenza
del componente
.
(50)
.
25
Risultato di periodo
rideterminato
(205) 205
Periodo d’imposta di
recupero della
X
27
maggiore perdita
Modalità di recupero
Dichiarazione
integrativa di
sintesi dei
differenziali
(UNICO
2012)
Il contribuente potrà imputare nel 2009 il componente negativo e
contemporaneamente dovrà rilevare, ai fini fiscali, quello positivo riliquidando,
in via autonoma, la dichiarazioni dell’anno. Successivamente, potrà operare la
sterilizzazione del componente rilevato in bilancio nel periodo d’imposta 2012.
Nell’esempio si ridetermina la perdita fiscale del 2009 portandola da (180)
a (205); ciò avviene sommando algebricamente il componente negativo pari a
(50) e quello positivo pari a 25. Conseguentemente, sarà necessario ricalcolare le
perdite riportabili dei successivi periodi d’imposta fino a quello relativo al 2011
(annualità ancora emendabile).
L’eccedenza di imposte versate nel 2010 dovrà essere indicata nella
dichiarazione integrativa di UNICO 2012 che può essere ancora presentata entro
il 30 settembre 2013.
Come anticipato, si potrebbe verificare, altresì, l’ipotesi di correzione di
errori contabili derivanti dall’omessa imputazione sia di componenti negativi che
di componenti positivi nel corretto esercizio di competenza quando questo sia
riferibile ad annualità diverse. In tale ipotesi, è necessaria l’applicazione sia dei
principi espressi per l’ipotesi di omessa imputazione di componenti negativi
(paragrafo 4) per quelli per l’ipotesi di omessa imputazione di componenti
positivi (paragrafo 5).
Va da sé che, in considerazione dell’obbligo per il contribuente di
presentare dichiarazione integrativa a sfavore, laddove nelle annualità oggetto di
correzione contabile emerga un risultato complessivamente a sfavore per il
contribuente, sarà necessario presentare dichiarazione integrativa a sfavore,
secondo le modalità già chiarite (paragrafo 5).
28
Si ipotizzi, riprendendo l’esempio precedente, che, nel 2012, il
contribuente abbia rilevato l’omessa imputazione di un costo di competenza
dell’anno 2009, pari a 50, e di un componente positivo di competenza del 2010,
pari a 75.
Tabella 11
ANNO D’IMPOSTA
2009 2010 2011 2012
Reddito/perdita (180) 410 300 150
Perdite scomputabili -(180) --
Reddito
imponibile/perdita
(180) 230 300 150
Anno di rilevazione
della correzione
dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di
corretta competenza
del componente
.
(50) .
75
Risultato di periodo
rideterminato
(230) 255
Periodo d’imposta di
recupero maggior
perdita
X
Modalità di
rappresentazione
Dichiarazione
rettificativa a
sfavore
Unico 2011,
redditi 2010
Il contribuente potrà imputare nel 2009 il componente negativo
riliquidando, in via autonoma, la dichiarazione dell’anno e dovrà rilevare, ai fini
fiscali il componente positivo attraverso la presentazione di una dichiarazione
rettificativa a sfavore, in cui inserire anche gli esiti della riliquidazione della
dichiarazione relativa al 2009.
Nell’esempio si ridetermina la perdita fiscale del 2009 portandola da (180)
a (230), ciò avviene sommando il componente negativo pari a (50). Nel periodo
29
d’imposta successivo, l’inclusione del componente positivo pari a 75 comporta la
necessità di presentare una dichiarazione integrativa a sfavore per il 2010,
provvedendo a versare le maggiori imposte.
6.2
Omessa imputazione di un componente negativo e deduzione del
componente rilevato quale correzione dell’errore
Per quanto concerne il caso in cui il contribuente non abbia imputato il
componente negativo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo
d’imposta successivo, abbia contabilizzato -al conto economico o nello stato
patrimoniale -un componente negativo per dare evidenza all’errore e lo abbia
dedotto, il contribuente sarà tenuto, in via preventiva rispetto al recupero del
componente originario (secondo le modalità di seguito rappresentate), ad
eliminare gli effetti dell’erronea imputazione, presentando dichiarazione
integrativa a sfavore, e provvedendo al versamento delle maggiori imposte
eventualmente dovute per l’anno.
A tale fine, potrà avvalersi della riduzione delle sanzioni secondo le
misure e modalità previste per il ravvedimento operoso dall’articolo 13 del
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, se la predetta dichiarazione sia stata presentata
entro i termini previsti dal medesimo articolo 13.
Tale disposizione prevede che “la sanzione è ridotta, sempreché la
violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi,
ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali
l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza:
(…)
b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle
omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo,
avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa
30
all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non
è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore”.
Si ipotizzi al riguardo che, nel 2011, il contribuente abbia rilevato in
bilancio la correzione di un errore contabile riferibile all’esercizio 2009 e abbia
dedotto il componente negativo iscritto per rettificare l’errore contabile nel
medesimo periodo d’imposta. Il contribuente è tenuto preventivamente ad
emendare UNICO 2012, provvedendo al versamento delle maggiori imposte
dovute.
Tabella 12
ANNO D’IMPOSTA
2009 2010 2011 2012
Reddito/perdita 300 400 500 150
Perdite scomputabili ----
Reddito
imponibile/perdita
300 400 500 150
Anno di rilevazione
della correzione
dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di
corretta competenza
del componente
.
(100)
Modifica prodromica
al recupero del
componente non
imputato
Dichiarazione
integrativa a
sfavore
(UNICO
2012)
Ciò premesso, si rinvia alle modalità con cui può essere recuperata la
deduzione nel corretto periodo d’imposta di competenza, come chiarito nei
precedenti paragrafi.
31
7 Gli effetti sulla determinazione del valore della produzione netta
Le modalità di determinazione della base imponibile dell’imposta
regionale sulle attività produttive, di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997,
n. 446 (di seguito, IRAP), così come modificate dalla legge 24 dicembre 2007, n.
244 (di seguito legge finanziaria per il 2008), prevedono che “i componenti
positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di
corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai
principi contabili adottati dall’impresa”.
Come anticipato nella premessa, la necessità di garantire il rispetto del
principio di competenza risponde all’esigenza di non lasciare il contribuente
arbitro dell’imputazione, in un periodo di imposta o in un altro, degli elementi
reddituali positivi e negativi.
Tale principio, quindi, impone di dare rilievo ai fini fiscali esclusivamente
alle corrette imputazioni temporali senza consentire l’applicazione di deroghe al
principio di competenza stesso come avviene in bilancio nell’ipotesi di
contabilizzazione di errori contabili (cfr. paragrafo 1).
Ciò premesso, resta fermo quanto affermato nella circolare n. 27/E del 26
maggio 2009 per cui le componenti reddituali positive restano imponibili con
riferimento all’esercizio di competenza e, di conseguenza, il loro mancato
concorso alla formazione della base imponibile, a seguito delle rettifiche operate
dall’ufficio accertatore, resta sanzionabile con riferimento al periodo d’imposta
in cui l’operazione doveva essere correttamente contabilizzata.
Diversamente, si applicano i chiarimenti forniti nel presente documento di
prassi, nell’ipotesi in cui, nel rispetto dei corretti principi contabili, i contribuenti
procedano alla correzione di errori contabili.
8 Gli effetti sui termini per lo svolgimento dell’attività di controllo
In ultima analisi si osserva che la possibilità di tenere conto delle
correzioni degli errori con le modalità precedentemente indicate, deve essere
32
coordinata, da un lato, con i termini previsti dall’ordinamento, a pena di
decadenza, per il contribuente che intende modificare la dichiarazione in proprio
favore (per sintetizzare le variazioni derivanti dalla riliquidazione, in via
autonoma, delle precedenti dichiarazioni) o in proprio sfavore, dall’altro, con i
termini previsti per l’amministrazione finanziaria, sempre a pena di decadenza,
per esercitare il proprio potere di accertamento.
Ai sensi dell’articolo 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 “Gli
avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31
dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la
dichiarazione”.
Nelle fattispecie qui trattate, sia con particolare riferimento all’ipotesi in
cui il contribuente intenda, attraverso la presentazione di una dichiarazione
integrativa a favore, recuperare un elemento negativo non dedotto in precedenti
annualità, sia, specularmente, qualora il contribuente integri a proprio sfavore la
dichiarazione, per rilevare errori consistenti nell’omessa imputazione di elementi
positivi, l’attività accertativa degli uffici si esplica in relazione e nei limiti degli
elementi rappresentati nella medesima dichiarazione. Tali dichiarazioni
rappresentano, infatti, lo strumento mediante il quale il contribuente può ottenere
il riconoscimento di elementi rilevanti ai fini fiscali altrimenti non più opponibili
all’amministrazione Finanziaria per decorrenza dei termini ed è, pertanto, da
ritenere idonea a “rigenerare” l’efficacia degli stessi nell’annualità di
presentazione.
Pertanto, l’attività accertativa degli uffici si esplica nei termini di
decadenza di cui al citato articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, calcolati a
partire dall’anno di presentazione della dichiarazione integrativa, in relazione e
nei limiti degli elementi “rigenerati” in tale dichiarazione.
Ad esempio, se il contribuente, nell’anno 2013, fa valere l’esistenza di
elementi di costo non dedotti nel 2008 presentando la dichiarazione integrativa a
favore di UNICO 2012, gli uffici potranno controllare, entro il 31 dicembre 2017
33
(termine di accertamento di tale dichiarazione integrativa), i nuovi elementi
“rigenerati”, riferibili al periodo d’imposta 2008 ed ai successivi.
La rilevanza costituzionale delle disposizioni che presiedono al principio
di capacità contributiva riferibile al singolo periodo d’imposta impone, infatti, di
riconoscere al contribuente la possibilità di correggere errori che abbiano inciso
sulla stessa, in dichiarazioni ancora soggette al potere di accertamento. Il
contribuente, tuttavia, esercita tale facoltà con la necessaria consapevolezza del
pieno controllo da parte degli uffici delle annualità a cui è riferibile la sussistenza
dei presupposti che fondano la richiesta e di quelle successivamente interessate.
È, inoltre, necessario che, a tale fine, il contribuente sia in possesso di tutta la
documentazione idonea a comprovare la puntuale sussistenza dei presupposti
sostanziali dell’istanza e che provveda ad esibirla agli uffici nell’ambito della
relativa attività istruttoria.
Nei limiti di quanto appena evidenziato, il contribuente può rappresentare
all’Amministrazione Finanziaria la correzione di errori che incida in periodi
d’imposta oggetto di precedente attività di controllo nell’ipotesi in cui il relativo
atto di accertamento si sia reso definitivo, anche per adesione.
***
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli uffici.
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
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