La Legge di Stabilità 2015 (Legge 190/2014), pubblicata con GU n°300 del 29 dicembre 2014, ha introdotto un nuovo regime Iva denominato "split payment" da utilizzarsi a partire dal 1°gennaio 2015 in caso di cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti di enti pubblici. In data 30 gennaio 2015 è stato firmato il Decreto MEF del 23 gennaio 2015, con cui viene data attuazione a tali disposizioni.
In particolare, il nuovo art.17-ter del DPR 633/1972, introdotto dal comma 629 lettera b) della Legge di Stabilità 2015 ed intitolato "Operazioni effettuate nei confronti di enti pubblici" fa riferimento a cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di:
•Stato e altri soggetti qualificabili come organi dlelo Stato, anche se dotati di autonomia giuridica (es. AFAM);
•enti pubblici territoriali e loro consorzi, comprese le Comunità Montane, isolane e le Unioni di Comuni;
•Camere di Commercio, Artigianato ed Agricoltura (CCIAA);
•istituti universitari;
•aziende sanitarie locali;
•enti ospedalieri (fatta esclusione per gli enti ecclesiastici che esercitano assistenza ospedaliera, in quanto operano in regime di diritto privato);
•enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico (IRCCS);
•enti pubblici di assistenza e beneficienza (IPAB, ASP);
•enti pubblici di previdenza (INPS).
Come chiarito dalla Circolare 1/E il fornitore può, inoltre, consultare l'Indice delle Pubbliche Amministrazioni (IPA) per verificare la categoria di appartenenza del singolo ente pubblico; la Circolare riconduce all'applicazione della norma i seguenti codici: L8, L34, L7, L35, L45, L6, L12, C11, L33, L43, C2, C1, L5, L4, L18, L17. Essendo requisito imprescindibile per l'applicazione dello split payment la natura pubblica, restano esclusi dalla norma gli enti privati o privatizzati, anche se agiscono nell'interesse della collettività.
Split payment come funziona?
Con il regime dello split payment, il prestatore o cedente emette fattura con l'annotazione "scissione dei pagamenti" e nelle modalità ordinarie, quindi con la rivalsa dell'Iva; quest'ultima, tuttavia, non verrà incassata dal fornitore bensì versata direttamente dall'ente pubblico.
In sede di registrazione della fattura, dunque, l'Iva verrà annotata nel registro Iva vendite ma non ricadrà nella liquidazione periodica. Lo storno dell'Iva può essere effettuato con una scrittura successiva alla registrazione della fattura, ovvero con apposita scrittura che indichi contestualemente alla registrazione della fattura l'ammontare dell'Iva sia in dare sia in avere.
Le operazioni interessate sono esclusivamente quelle documentate tramite fattura emessa dai fornitori; sono pertanto escluse quelle certificate tramite scontrino fiscale, ricevuta fiscale ovvero altri meccanismi semplificati di certificazione dei corrispettivi.
In fattura, occorre riportare l’annotazione “scissione dei pagamenti” (art. 2, comma 1, del D.M. 23 gennaio 2015), ferma restando la possibilità di indicare anche il relativo riferimento normativo (nella specie, art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972). In caso di fatturazione elettronica, l’obbligo dell’indicazione “scissione dei pagamenti” s’intende validamente assolto riportando nel campo “esigibilità IVA” il carattere “S”.
Scritture contabili per fatture emesse per operazioni imponibili soggette a split payment
Ipotizzando l’emissione di una fattura con base imponibile di 1.000,00 euro e aliquota IVA del 22%, le scritture contabili da adottare prevedono che lo storno – sia dell’importo dell’IVA evidenziato “a debito”, sia del credito nei confronti dell’ente pubblico cessionario/committente – possa essere contestuale oppure successivo.
Casi di esclusione
1) operazioni che non danno luogo all’addebito dell’IVA (es. operazioni non imponibili, esenti e non soggette);
2)operazioni con corrispettivo già nella disponibilità del fornitore (es. servizio di riscossione delle entrate e altre proventi, per le quali il fornitore ha già nella propria disponibilità il corrispettivo a lui dovuto per l’attività svolta, che trattiene riversando alla PA l’importo netto);
3) acquisti per i quali la pa è debitore d'imposta: si tratta delle operazioni soggette a reverse charge, in cui l'obbligo di applicare l'imposta ricade sul committente/cessionario e non sul prestatore/cedente.
In merito, la circolare chiarisce che l'esclusione di cui sopra si applica soltanto in riferimento agli acquisti in cui la pa si qualifica come debitore d'imposta, ossia gli acquisti destinati alla sfera ommerciale dell'ente. Nel caso in cui l'operazione riguardi sia la sfera commerciale sia la sfera istituzionale, la pa dovrà comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio destinata alla sfera commerciale, in relazione alla quale è applicabile il meccanismo del reverse charge. Alla restante quota si applica il meccanismo dello split payment;
4) prestazioni di servizi alla pa i cui compensi siano assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito ovvero a ritenute a titolo di acconto, di cui all'art.25 del DPR 600/1973;
5) operazioni certificate da ricevute fiscali, scontrini o altri meccanismi semplificati di certificazione dei corrispettivi;
6) operazioni assoggettate a regimi "speciali" ai fini Iva, ossia quei regimi che non prevedono l'evidenza dell'imposta in fattura ovvero prevedono l'addebito dell'imposta ma determinano la detrazione in modo forfetario (es. agenzie di viaggio art.74-ter, regimi monofase art.74 DPR 633/1972, regime del margine art.36 DL 41/1995, art.34 e 34-bis DPR 633/1972).
Rimborso IVA
I fornitori che applicano il regime dello split payment rientrano nei casi di erogazione dei rimborsi Iva in via prioritaria (art.38-bis, comma 10 DPR 633/1972), a partire dalla richiesta relativa al primo trimestre 2015. Il rimborso prioritario non può comunque eccedere l'ammontare dell'Iva applicata in rivalsa nelle operazioni in questione effettuate nel periodo in cui si è formata l'eccedenza d'imposta detraibile di cui viene richiesto il rimborso. Inoltre, in base al D.M. 20 febbraio 205, per beneficiare del rimborso prioritario non è necessario che:
l’attività sia esercitata da almeno tre anni;
l’eccedenza detraibile chiesta a rimborso sia almeno pari a 10.000 euro in caso di rimborso annuale o a 3.000 euro in caso di rimborso trimestrale;
l’eccedenza detraibile chiesta a rimborso sia almeno pari al 10% dell’importo complessivo dell’imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni effettuati nell’anno o nel trimestre di riferimento.
Per effetto della riformulazione dell’art. 30, comma 3, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, i fornitori degli enti della PA che applicano il regime dello split payment possono chiedere, in sede di presentazione della dichiarazione annuale o di modello TR, il rimborso il rimborso dell’eccedenza detraibile, se di importo superiore a 2.582,28 euro. A tal fine, è necessario che il richiedente eserciti esclusivamente o prevalentemente attività che comportino l’effettuazione di operazioni attive soggette ad imposta con aliquote inferiori rispetto a quelle relative agli acquisti e alle importazioni, computando a tal fine anche le operazioni soggette a split payment.
Regime transitorio (fatture emesse nel 2014 ad esigibilità differita e non ancora incassate al 1°gennaio 2015)
Il regime dello split payment ha effetto dalle fatture emesse a partire dal 1°gennaio 2015, la cui esigibilità si verifica successivamente a tale data. Le fatture emesse nel 2014 ma non ancora incassate al 1°gennaio 2015 seguono ancora il vecchio regime (l'Iva a debito viene incassata dal fornitore e ricade nella liquidazione periodica).
Versamento dell’IVA da parte delle Pubbliche amministrazioni
Sebbene l'imposta divenga esigibile dal momento in cui il corrispettivo della fattura viene pagato al fornitore, le pa possono optare per l'esigibilità anticipata al momento in cui ricevono la fattura.
Il versamento dell'Iva deve essere effettutato entro il 16 del mese successivo alla data in cui scatta l'esigibilità della stessa; quindi la pa può scegliere di versare l'imposta:
entro il giorno 16 di ogni mese in relazione all'ammontare dell'Iva divenuta esigibile nel mese precedente;
in ciascun giorno del mese in relazione alle fatture la cui imposta è divenuta esigibile in tale giorno;
per singola fattura la cui imposta è divenuta esigibile.
L'Iva da split payment non è compensabile e si versa utilizzando gli appositi codici tributo istituiti dalla risoluzione n. 15/E/2015 con una delle seguenti modalità:
le pa titolari di conto corrente presso Banca d'Italia versano l'Iva con il modello F24 Enti Pubblici;
le pa titolari di conto corrente presso banche convenzionate o Poste Italiane versano l'Iva, ai sensi dell'art.17 del DLgs 241/1997 (versamento unitario);
le altre pa versano l'Iva direttamente al nuovo articolo del capitolo 1203 del bilancio dello Stato.
Nel caso in cui, le amministrazioni pubbliche adottino il meccanismo dello split payment nell'ambito della loro attività commerciale, le relative fatture di acquisto sono annotate nei registri Iva acquisti entro il giorno 15 del mese successivo alla data in cui l'Iva diviene esigibile e, quest'ultima, rientra nella liquidazione periodica di riferimento.
Infine, le pa possono accantonare l'Iva da versare ai sensi del nuovo meccanismo fino al 31 marzo 2015, per poi effettuare il versamento entro e non oltre il 16 aprile 2015 (comunicato MEF n°7 del 9 gennaio 2015).
Sanzioni
La Circolare 1/E afferma che non verranno applicate sanzioni alle violazioni, relative alle modalità di versamento dell'IVA connesse alle operazioni oggetto della nuova norma, effettuate dai contribuenti fino al 9 febbraio 2015, data di pubblicazione della circolare stessa.
L'IVA versata erroneamente al fornitore da parte della PA, in relazione a fatture emesse dal 2015, e portata dal fornitore in liquidazione periodica non comporta la necessità di correzioni/variazioni.
L'emissione di una fattura dal 1° gennaio 2015 con l'applicazione erronea dello split payment, comporta la correzione della fattura stessa con esercizio e l'incasso della rivalsa nei metodi ordinari.
In caso di omissione dell'indicazione "scissione dei pagamenti" o "split payment" sulla fattura, il fornitore è sottoposto a sanzione amministrativa di cui all'art.9, comma 1 del DLgs 471/1997. Le sanzioni non si applicano alle violazioni commesse entro il 13 aprile (data di pubblicazione della Circolare 15/E), sempre che l'imposta sia stata assolta.
Note di variazione
In caso di nota di variazione in aumento emessa dal fornitore alla pa dal 1°gennaio 2015, si applica sempre il meccanismo dello split payment. In caso di nota di variazione in diminuzione riferita ad una fattura emessa con scissione dei pagamenti, il fornitore non avrà diritto a portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione: questi emetterà la nota di variazione con scissione dei pagamenti ed annoterà la rettifica nel registro Iva vendite, senza effetti nella liquidazione Iva (Circolare 15/E).
La pa, in caso di acquisto effettuato nella propria sfera commerciale, registrerà la nota di variazione nel registro Iva vendite e nel registro Iva acquisti. In caso di acquisto effettuato nella propria sfera istituzionale, la pa, in caso di nota di variazione in diminuzione, imputerà la maggior imposta versata a scomputo dei successivi versamenti Iva relativi ad operazioni sottoposte a split payment, e in caso di nota di variazione in aumento, la P.A. dovrà provvedere al versamento dell’IVA, così come avvenuto in precedenza per l’IVA afferente alla fattura che è stata rettificata.
Se la nota di variazione in diminuzione si riferisce a fatture emesse prima dell'entrata in vigore del nuovo meccanismo, il fornitore può scegliere di non applicarvi il meccanismo dello split payment al fine di potersi portare in detrazione l'imposta corrispondente alla variazione. La pa registra la nota di variazione se riferita alla propria attività commerciale, fatta salva la possibilità di restituire l'importo pagato al cedente/prestatore. Non registra alcuna variazione, se l'acquisto era destinato alla propria attività istituzionale, fatta comunque salva la possibilità di restituire l'importo pagato al cedente/prestatore.
La circolare, inoltre, precisa che, nel caso in cui il fornitore, dopo il 1° gennaio 2015, abbia emesso fattura senza applicare il meccanismo della scissione dei pagamenti, erroneamente, e, conseguentemente, la PA abbia corrisposto il corrispettivo senza relativa imposta, e detta imposta non sia stata ancora liquidata dal fornitore, lo stesso provvede a regolarizzare la propria posizione con l’emissione di apposita nota di variazione e l’emissione di una nuova fattura sottoposta a split payment. "In alternativa, si ritiene possibile l’emissione di un'unica nota di variazione che, facendo riferimento puntuale a tutte le fatture erroneamente emesse senza l’indicazione “ scissione dei pagamenti”, le integri al fine di rappresentare alla Pubblica Amministrazione che, al momento del pagamento dei corrispettivi documentati con le fatture ivi elencate, l’IVA ad essi relativa andrà trattenuta e versata con le regole dello split payment."
Divieto di esigibilità differita per le prestazioni delle imprese consorziate verso il consorzio.
Nella risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-06935 del 19 novembre 2015, è stato precisato che il rinvio dell’esigibilità dell’IVA previsto dall’art. 6, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972, che consente di differire l’esigibilità all’atto del pagamento del corrispettivo per le prestazioni rese agli enti pubblici, non è applicabile alle operazioni effettuate nei confronti di soggetti diversi da quelli tassativamente indicati.
L’Agenzia delle Entrate, nella risoluzione n. 242/2009, ha chiarito che il differimento dell'esigibilità dell'imposta rappresenta un'agevolazione soggettiva e, quindi, non può essere estesa anche ai rapporti tra consorziati e consorzio. Di conseguenza, non è possibile estendere in via interpretativa la predetta agevolazione nei confronti delle cooperative socie di consorzi che effettuano operazioni nei confronti della PA soggette al meccanismo della scissione dei pagamenti.
Split payment e rivalsa da accertamento
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 75 del 14 settembre 2016, ha chiarito che l’IVA versata dal fornitore della Pubblica amministrazione in sede di definizione dell’accertamento, in deroga alle ordinarie disposizioni in materia di split payment, può essere addebitata in via di rivalsa, ai sensi dell’art. 60, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972, anche quindi in presenza si soggetti per i quali ordinariamente trovano applicazione le regole della scissione dei pagamenti.
Tale indicazione si giustifica in base al principio di neutralità che informa il sistema dell’imposta sul valore aggiunto, in forza del quale il legislatore ha introdotto il settimo comma dell’art. 60 del D.P.R. n. 633/1972, nella considerazione che un soggetto passivo non può, in alcun caso, restare inciso dal tributo, neppure in presenza di contestazioni in sede di controllo. Laddove, infatti, non si consentisse la rivalsa, l’imposta verrebbe versata due volte:
una prima volta dal fornitore, in sede di definizione dell’accertamento;
una seconda volta dalla Pubblica amministrazione, che ricevendo la fattura con applicazione dello split payment sarebbe tenuta a versare l’imposta direttamente all’Erario.
Ne discende che la modalità di regolarizzazione indicata dalla circolare n. 15/E/2015 (§ 7), che considera applicabile lo split payment anche in caso di emissione della nota di variazione in aumento ex art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, non risulta applicabile quando l’imposta sia già stata versata dal fornitore a seguito di accertamento. Con la riscossione anticipata del credito erariale è, infatti, automaticamente eliminato il rischio di mancato incasso dell’IVA e, quindi, viene meno la necessità di applicare il regime della scissione dei pagamenti.
